ביטול עסקה – חוב אבוד

בביטול עסקה רשאי העוסק להשבת המס ששולם כאילו לא בוצעה עסקה כלל וכלל. סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף מתאר שלושה מצבים בהם ניתן לבטל את החיוב במס על פי חשבונית שהוצאה: כאשר העסקה החייבת מס כולה או מקצתה לא יצאה אל הפועל, או, כאשר חלה טעות בחשבונית, או, כאשר עסקה נתבטלה. אם כן במצבים אלה על העוסק לתקן את החיוב במס, כגון על ידי הוצאת תעודת זיכוי – שבאה להקטין את העסקה לגודלה האמיתי וכפי שהתרחשה בפועל. ואולם השאלה הקשה מתעוררת כאשר עסקה התבטלה בגין אי תשלום התמורה המלאה.

 

כאשר השאלה הגיע לבית המשפט העליון בעניין אלקה אחזקות (ע"א 2112/95), "הוכרעה"השאלהונקבע, כי עוסק זכאי להחזר מע"מ ששילם בגין עסקה, אם תמורת העסקה לא שולמה והחוב הפך ל"חוב אבוד". בפס"ד נקבעו 5 מבחנים מצטברים להכרה בחוב אבוד:

כאמור פס"ד אלקה קבע כי הפסד המע"מ, הנובע מחדלות פירעון של החייב, "ייפול" על המדינה, ולפיכך, זכאי עוסק לקבל את החזר המע"מ ששילם בגין חוב החייב שהפך לחוב אבוד, שכן ביהמ"ש ראה ברשויות המס כ"כיס עמוק". מייד לאחר מתן פסק הדין, ניסתה רשות המסים "לצמצם את הנזק", בכך שקבעה בתקנה 24א לתקנות מע"מ דרישות נוקשות כבסיס להכרה בחובות אבודים וניצלה בכך את העובדה שבית המשפט השאיר את השאלה, מהו חוב אבוד? כשאלה פתוחה.

 

כאמור המונח "חוב אבוד" הוגדר בתקנה 24א לתקנות מע"מ כ"סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה, ושהוכח להנחת דעתו של המנהל, שהפך להיות אבוד". דהיינו, על העוסק להוכיח, כי עשה את מירב המאמצים בכדי להביא לפירעונו ולהסדרתו של החוב וכי כל ניסיונותיו לא צלחו. על פניו נראה, כי מדובר בהליך פשוט אך הניסיון מלמד שהדרך לשכנוע המנהל אינה פשוטה כלל וכלל.

 

אם כן, בהתאם לתקנות מע"מ, הרי משהגיע העוסק למסקנה, כי חובו של החייב הפך ל"חוב אבוד",   עליו לפעול לפי הכללים הבאים:

1.       העוסק יוציא"הודעת זיכוי" ללקוח שלא שילם.

2.       הודעת הזיכוי תוצא לפחות שישה חודשים לאחר היום שבו הוצאה חשבונית המס בשל העסקה  הרלבנטית ולא יאוחר מ-3 שנים לאחר מועד הוצאת החשבונית (תקופות בהן התקיימו הליכים משפטיים לגבי החוב לא יילקחו בחשבון).  

3.       על העוסק לשמור את המסמכים המאמתים את העסקה ולהיות החוב "חוב אבוד".

4.       סכום הזיכוי שיירשם בהודעת הזיכוי לא יעלה על סכום החשבונית המקורית (כולל המע"מ) שהוצאה בגין העסקה (ניתן לדרוש הפרשי הצמדה וריבית על סכום ההחזר לאחר שידווח).

5.       תינתן הודעה בכתב למנהל מע"מ. בהודעה יפורטו: פרטי העסקה שבשלה נוצר החוב, הפעולות וההליכים שנקט העוסק לגביית החוב ועובדות אחרות הנוגעות להודעה שבשלן הפך החוב לאבוד. בצירוף מסמכים רלבנטיים המאמתים את פרטי ההודעה והמעידים על היותו של החוב "חוב אבוד".

 

מעבר לסוגיית"שכנוע המנהל" בהכרה ב"חוב האבוד" קיימת סוגיה נוספת שגם לגביה טרם הוכרע הדין, והיא שאלת תקופת ההתיישנות.נראה כי תקופת ההתיישנות שנקבעה בתקנה 24א לוקה בחוסר הגיון ועומדת בסתירה להוראות החוק. חוק מע"מ קובע תקופת התיישנות לניכוי מס תשומות ע"י העוסק, כמו כן קובע החוק מועדים להוצאת שומה ע"י רשויות המס, עם זאת החוק אינו קובע תקופת התיישנות להנפקת תעודת זיכוי במס או לחילופין מסמיך את הרשויות לקבוע כאמור. מעבר לכך קובע חוק מע"מ בסעיף 116 כי "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות על פיו לעשיית דבר, למעט מועד להגשת ערעור או ערר" לאור זאת יש הסוברים, כי קביעת תקופת ההתיישנות כאמור הינה בחוסר סמכות.בנוגע להכרה בחוב אבוד על אף תקופת התיישנות, לעיתים ניתן לבצע זאת, אולם זאת בכפוף לפנייה למחלקה המקצועית בירושלים ואישורה לתבוע החזרי מע"מ על חוב אבוד גם אם חלפו שלוש השנים מיום הנפקת חשבונית המס, ובכפוף למבחני הפסיקה ולכללים הקבועים בתקנות.