מעמדם המשפטי של הוראות הביצוע המפורסמות על ידי רשות המיסים

 

לאחרונה שוב עלתה בבית המשפט המחזי בתל אביב בו"ע 33596-09-12 מידטאון בע"מ נ' מיסוי מקרקעין תל אביב השאלה בנוגע לנפקותן של הוראות הביצוע של רשות המיסים המפורסמות הן עבור עובדי רשות המיסים לצורך מילוי תפקידם והן לציבור הרחב, אשר למד מהן את מדיניותה של רשות המיסים כלפי הנישומים במגוון סוגיות. כבוד השופט מגן אלטוביה, קבע בהחלטתו, כפי שהשתקפה בעבר עמדת בית המשפט בפסקי דין נוספים, כי:

 

"הוראות הביצוע הינן בגדר הנחייה מקצועית פנימית של רשות המסים ואף שהן מפורסמות גם לציבור הרחב, הן אינן מחייבות את בית המשפט בדונו בפרשנות או במשמעות הוראה הקבועה בדיני המס..., וככלל אין הוראות הביצוע מצמיחות לנישומים זכויות הניתנות לאכיפה בבית המשפט, כל עוד אין בהן משום הבטחה שלטונית ממנה אין הרשות יכולה לחזור."

 

 כבוד השופט מגן אלטוביה הפנה בהחלטתו לדבריו של כבוד השופט פוגלמן בבית המשפט העליון בע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב [פורסם בנבו].

 

"נציין במאמר מוסגר כי בית המשפט אינו כבול, כמובן, לפרשנות שמעניקים שלטונות המס לדברי חקיקה שונים במסגרת הוראותיהם המקצועיות (ראו ע"א 256/80 לאוב נ' מינהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד לז(2) 163, 166 (1983); ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מינהל מס שבח מקרקעין, רחובות ([פורסם בנבו], 6.12.2006). עיינו גם עמ"ש 230/98 חברה לבנין מריו לזניק בע"מ נ' מינהל מס שבח מקרקעין – אזור תל-אביב ([פורסם בנבו], 25.5.2005); אהרן נמדר, מיסוי מקרקעין כרך א (בסיס המס) 51-50 (מהדורה שישית, התשס"ט 2009) (להלן: נמדר, בסיס המס)). זאת, בפרט, כאשר ענייננו בפרשנות העומדת להכרעה שיפוטית."

 

          כאמור שאלה זו נידונה בעבר הן בפסיקה והן בספרות המקצועית, כך נתן על כך את דעתו המקצועית פרופסור ברוך ברכה בספרו משפט מנהלי ב' (מעמדן של הנחיות – סעיף 241, בע"מ 222) באומרו:

 

 

לאור האמור, אנו למדים, כי למדיניותה של רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בהוראות הביצוע מטעמה - אין תוקף משפטי מחייב ו/או עדיפות על פרשנותם של אנשי המקצוע ו/או הנישומים וכי  ההסתמכות על הוראות אלה צריכה להיעשות במשנה זהירות גם במידה וזו נוטה לטובת הנישום, שכן בית המשפט כאמור אינו כבול לפרשנות המוצעת על ידי עובדי רשות המיסים.
כאמור בדברי כבוד השופט אלטוביה בהחלטתו בענין מידטאון: אין בהוראת הביצוע משום הבטחה שלטונית ממנה אין הרשות יכולה לחזור. 

 

יתכן, כי מן הראוי היה, כי במסגרת פירסום הוראות הביצוע והחוזרים על ידי רשות המסים, תצויין בתחתית ההוראה / החוזר, את (חוסר) המעמד המשפטי, עפ"י ההלכה הפסוקה.

על אף האמור, נציין, כי לטעמנו, על פי הדין, לאור יחסי הכוחות בין רשות המסים לנישומים/עוסקים/אזרחים, תמיד יש להעדיף פרשנות המקלה עם האחרונים, גם אם מקורה בהוראות ביצוע ו/או חוזרים מקצועיים ו/או בכל פרסום מקצועי אחר של הרשות. בניגוד למצב הפוך.

בהמשך לאמור, על אף שנקבע בפסיקה כי "אין לראות בהוראות הביצוע כבטחה שלטונית ממנה אין הרשות יכולה לחזור", ועל אף שאין בהוראות כדי לחייב את בית המשפט, הרי שלטעמנו על בית המשפט להקשיח את עמדתו כלפי שינוי עמדת הרשות במהלך המשפט במקרה והיא מקשה על הנישומים, לרבות בשל סוגיות הקשורות להסתמכות לכאורית של נישומים על "עמדת הרשות", ולרבות בשל "סוגיות מינהליות", כגון: תום הלב המוגבר וחזקת התקינות של הרשות כ"רשות מנהלית".