אז מיהו באמת "תושב ישראל"?

 ♦ בחוזר שהוציאה רשות המיסים לאחרונה ביחס לתיקון 168 לפקודה
, הוקדש, בין היתר, פרק העוסק בשאלת המועד בו יש לראות את היחיד כמי שהפך לתושב ישראל, הגם ששאלה זו לא נכללה בתיקון 168 ולא חל בענינה כל שינוי בחוק. בין היתר, נקבע בחוזר האמור כלדקמן:
♦ "הגדרת תושב ישראל, המופיעה בסעיף 1 לפקודה, קובעת לגבי יחיד כי מי שמרכז חייו בישראל בשנת המס יש לראותו כתושב ישראל. לשם קביעת מקום מרכז חייו של היחיד יש להביא בחשבון את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים (להלן: "ההגדרה המהותית") ובהם בין השאר: (א) מקום ביתו הקבוע; (ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו; (ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע; (ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו; (ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים; 
כן קובעת ההגדרה כי חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל - (א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר; (ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;(להלן "ההגדרה הכמותית").
 הן ההגדרה המהותית והן ההגדרה הכמותית, מטרתן ליצור קווים מאפיינים ליחיד אשר בשל זיקתו כאמור לישראל יש לראותו כתושב שלה."
♦ בהמשך, עובר החוזר לפרט שורה של תנאים שבהתקיים אחד מהם הופך היחיד לטעמה של הרשות להיות תושב ישראל:
"מתוך מטרה להגשים את תכלית החוק ועל מנת ליצור וודאות ובהירות בשאלות הנוגעות למועד שבו הפך יחיד לתושב ישראל (לעניין ההגדרה המהותית), להלן יפורטו התנאים שבהתקיימם יש לראות את היחיד כמי שהעביר את מרכז חייו לישראל.  
לפיכך, נקבע לעניין זה, כי היום שבו יחיד, שהיה עד לאותו יום תושב חוץ, ייחשב כמי שהעביר את מרכז חייו לישראל, יהיה המועד המוקדם מבין המועדים המפורטים בחלופות להלן: 
3.4.1   לגבי יחיד שאינו בעל משפחה (לעניין זה, "משפחה" - בן/בת זוג וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים) שיש לו בית בישראל, בין אם הוא בבעלותו ובין אם שכור על ידו או שיש לו רשות להשתמש בו (להלן:"בית קבע"), החל מהמועד בו הבית משמש למגוריו. 
לעניין זה, יש לראות ביום בו החלה תקופת מגורים מהותית, כמועד בו החל בית הקבע לשמש למגורי היחיד. יצוין, כי תקופת מגורים מהותית יכולה להיות גם תקופה הקצרה (גם אם באופן משמעותי) מ-183 ימים בשנת מס אם למשל היא מתקיימת במשך מספר שנים ברציפות. 
3.4.2   לגבי יחיד בעל משפחה שיש, לו או למשפחתו, בית קבע בישראל הזמין לשימושם האישי, והמשפחה נמצאת עם היחיד בישראל החל מהמועד בו הבית משמש למגוריהם הקבועים של מי מבני המשפחה. 
3.4.3   יום סיווגו כעולה חדש או כתושב חוזר, בהתאם למבחני משרד הקליטה וכפי שמופיע בתעודת עולה חדש או בתעודת תושב חוזר, שהונפקו על ידי משרד הקליטה. החלופות המפורטות בסעיפים 3.4.1 ו-3.4.2 לעיל מבוססות על האמור בפסקה (א)(1)(א) [מקום הבית הקבוע] ובפסקה (א)(1)(ב) [מקום מגורי היחיד ומשפחתו] להגדרת תושב ישראל בסעיף 1 לפקודה. יחד עם זאת, תיתכנה נסיבות, בהן יתקיים האמור בפסקאות (א)(1)(ג) עד (א)(1)(ה) להגדרת "תושב" [זיקות אחרות הקושרות את היחיד לישראל מלבד בית קבע ו/או מקום מגורי המשפחה] וכן האמור בפסקה (א)(2) לאותה הגדרה (ההגדרה הכמותית), ויהיה בהן ללמד כי ליחיד ו/או למשפחתו מרכז חיים בישראל, ובמועד מוקדם יותר, גם אם החלופות המפורטות בסעיפים 3.4.1 ו-3.4.2 לעיל יצביעו על תוצאה שונה. 
האמור לעיל מתייחס לנסיבות הקובעות את מרכז חייו של יחיד. יש לציין שהחלופה הנוספת להגדרת "תושב חוץ", כנוסחה לאחר תיקון 168, גוברת על מבחן זה (ראה סעיפים 3.7.2 ו-3.7.3א להלן)."
♦ בכל הכבוד הראוי, עמדה זו של רשות המיסים, חרף תכליתה "ליצור וודאות ובהירות בשאלות הנוגעות למועד שבו הפך היחיד לתושב ישראל", עומדת בסתירה מוחלטת ללשון החוק עצמו (בהגדרת תושב ישראל שבסעיף 1 לפקודה) ולפסיקה (ר' לדוגמה עמ"ה 300/91, משה ורבקה רז נ' פקיד שומה ת"א 1 וכן עמ"ה (חיפה) 2004/98 - אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה, ע"א 477/02 אריה גונן נ' פ"ש חיפה ואח') ואף לאמור קודם לכן בחוזר עצמו ברישא של סעיף 3.4 ולפיו, קביעת ההגדרה המהותית, לפיה נקבע מקום מרכז חייו של היחיד נגזרת "ממכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים" להבדיל מקביעה המבוססת על אחד ממספר תנאים שבהתקיים "המועד המוקדם מביניהם" ייחשב היחיד כתושב ישראל.
® תימוכין נוספים לכך ניתן למצוא בעובדה, כי לשם האיזון ולצורך יצירת פשטות ובהירות קבע המחוקק את חזקות ימי השהות, עליהן עמדנו לעיל, היוצרים חזקה ראשונית לגבי תושבותו של היחיד אך מבלי שיהיה בכך כדי לקבוע מסמרות או לגבור על המבחן המהותי, של מרכז החיים, שהינו המבחן העליון הקובע. לאור גישת הרשות, כפי שבאה באופן מפתיע בחוזר הנדון, ולפיה ניתן לקבוע את ההגדרה המהותית על בסיס קיומם של מספר תנאים טכניים, שבהתקיים אחד מהם, לפי המוקדם, נכלל היחיד בהגדרת "תושב ישראל, דומה כי החזקות המספריות שקבע המחוקק הינן מיותרות לגמרי. משקנבעו בכל זאת חזקות ראשוניות כאמור אות היא שתנאי "מרכז החיים" אינם תנאים טכניים שבהתקיים אחד מהם ניתן לקבוע את תושבות היחיד אלא יש להביא בחשבון את "מכלול קשריו המשפחתיים והכלכליים".
♦ יצוין כי כל הנראה גם הרשות חשה בקשיים עליהם עמדנו, אולם האופן שבו "מתורצים" הקשיים האמורים היא במסקנה כי יתכן מצב שבו הפך הנישום לתושב אף בטרם התקיים אף לא אחד מהתנאים שנועדו לטעמה של הרשות ליצור "וודאות ובהירות":
 
"החלופות המפורטות בסעיפים 3.4.1 ו-3.4.2 לעיל מבוססות על האמור בפסקה (א)(1)(א) [מקום הבית הקבוע] ובפסקה (א)(1)(ב) [מקום מגורי היחיד ומשפחתו] להגדרת תושב ישראל בסעיף 1 לפקודה. יחד עם זאת, תיתכנה נסיבות, בהן יתקיים האמור בפסקאות (א)(1)(ג) עד (א)(1)(ה) להגדרת "תושב" [זיקות אחרות הקושרות את היחיד לישראל מלבד בית קבע ו/או מקום מגורי המשפחה] וכן האמור בפסקה (א)(2) לאותה הגדרה (ההגדרה הכמותית), ויהיה בהן ללמד כי ליחיד ו/או למשפחתו מרכז חיים בישראל, ובמועד מוקדם יותר, גם אם החלופות המפורטות בסעיפים 3.4.1 ו-3.4.2 לעיל יצביעו על תוצאה שונה. "
♦ ראשית, אם תכלית התנאים האמורים הינה כהצהרת הרשות, ליצור "וודאות ובהירות" כי אז קביעת סייג לאותה פשטות ובהירות יוצרת "בוקה ומבולקה" ואם כך  מה הועילו חכמים בתקנתם? שנית, לא ברור לנו אפוא מדוע לטעמה של הרשות על בסיס מכלול אותם מבחנים (שבהגדרת מרכז החיים) יתכן והיחיד הפך להיות תושב ישראל מוקדם יותר אך לא ניתן על בסיס אותם מבחנים נוספים להגיע גם לתוצאה לפיה הפך היחיד להיות תושב ישראל במועד דווקא מאוחר יותר? דומה,  כי נקיטה בגישה מגמתית שתכליתה "לכלוא" את היחיד ברשת המס הישראלי באמצעות הגדרת תושב ישראל באופן מלאכותי ומאולץ, אינה עומדת במבחן הביקורת המקצועית ואינה מתיישבת לא עם ההגדרה של הפקודה ואף לא עם תיקון 168 שתכליתו היתה לאפשר מעבר הדרגתי של עולים ותושבים חוזרים לישראל (כדוגמת ההוראה בענין "שנת ההסתגלות" שנקבעה בתיקון 168).
 
♦ יצוין, כי כפי שעולה מסעיף 3.5.2 לחוזר, גם הרשות היתה ערה לכך שהתנאים שנקבעו על ידה כאמור הוזכרו בעבר בהבהרה של הרשות לגבי קביעת "יום ההגעה  הראשון  לישראל"  כמבחנים  בעלי  אופי  טכני 
 
במהותם, לצורך ההודעה על שנת הסתגלות בלבד ולא מתוך מגמה לקבוע את תשובות היחיד לפי ההגדרה המהותית. בהתייחס לכך הובא בחוזר ההסבר המפותל כדלקמן:
♦ "בי ום 2.3.09 פורסם על ידי סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים, מכתב הנחייה המפרט את התנאים שבהם יראו את היחיד כמי שהגיע לישראל. מטרת המכתב הייתה ליצור וודאות לעניין המועד למסירת ההודעה בדבר הבחירה בשנת הסתגלות וקביעת המועד אשר ממנו ייספרו 90 הימים לצורך הגשת הבקשה לשנת הסתגלות. מועד זה הוגדר באותו מכתב הנחייה כ"יום ההגעה לישראל". בסעיף 3.4 לעיל, הוגדר המועד בו העביר יחיד את מרכז חייו לישראל והפך לתושב ישראל. בכדי ללכד את "יום ההגעה לישראל", לעניין הגשת הבקשה לשנת הסתגלות, עם הגדרת המועד בו הופך יחיד לתושב ישראל, הוחלט לעדכן את ההנחיה שפורסמה במכתב כך ש"יום ההגעה לישראל" ייקבע בהתאם למועד שבו הגיע היחיד לישראל מתוך כוונה לעמוד באחת מהחלופות המפורטות בסעיף 3.4. בשל העובדה שהחלופות המופיעות בסעיף 3.4 צופות פני עבר הרי שיש חשיבות לכוונה לעמוד באחת מהן לעניין מתן ההודעה. במקרים בהם לא הייתה קיימת כוונה אולם בפועל התנאי המופיע בחלופה התקיים, תינתן האפשרות למנהל רשות המיסים, לאשר מועד ההודעה מאוחר יותר."
 
♦ כפי שעולה מהחוזר, התנאים הטכניים לקביעת מרכז החיים נועדו בכדי ללכד את "יום ההגעה לישראל", לעניין הגשת הבקשה לשנת הסתגלות, עם הגדרת המועד בו הופך יחיד לתושב ישראל. דא עקא, "שיום ההגעה לישראל" לענין שנת ההסתגלות והמועד שבו הופך היחיד לתושב ישראל אינם בהכרח מועדים זהים מעצם ההגדרה. שאם לא כן, לענין שנת ההסתגלות היה המחוקק קובע כי על הנישום להגיש הודעה 90 יום לאחר שהפך להיות תושב ישראל. נמצא, כי דוקא משום שהמחוקק הבחין בין שני המונחים ("יום ההגעה לישראל" והיום שבו הפך היחיד לתושב ישראל) אות היא כי סבר בניגוד לעמדת הרשות, כי בעצם ההגעה לישראל אין בהכרח כדי להפוך את היחיד ל – "לתושב ישראל" וכי יש לאפשר לו שנת הסתגלות שבמהלכה יחליט אם ברצונו להשתקע בישראל כתושב אם לאו, ולפיכך, נקט המחוקק במונח שונה: "יום ההגעה לישראל". על רקע זה ניתן להבין את ההבהרה שפורסמה בשעתו שקבעה שורת תנאים טכניים על מנת שניתן יהיה לקבוע בקלות יחסית מהו אותו "יום הגעה" לישראל, מבלי שהיתה בה כל יומרה לקבוע תנאים אלו כמסמרות בקביעת ההגדרה המהותית של "תושב ישראל".