איגודי מקרקעין – לשון החוק אינה חזות הכל!

♦ בימים האחרונים ניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה פסק הדין ו"ע 13167/09 בענין אשל הירדן (ר' תקצור פסק הדין בגיליון מס פקס 536) . פסק דין זה עסק בפירושו של סעיף 48א(ד1) לחוק מיסוי מקרקעין, אך השלכותיו חורגות הרבה מעבר לענין הספציפי שנדון שם.
♦ כידוע, חוק מיסוי מקרקעין מטיל את מס השבח הן על עסקה ישירה במקרקעין עצמם, והן על עסקה עקיפה במסגרתה נמכרות מניות בחברה שעיקר נכסיה הם מקרקעין (עסקה המכונה בלשונו של החוק - "פעולה באיגוד מקרקעין"). הטלת מס השבח על מכירה של מניות באיגוד מקרקעין נועדה להטיל מס בהתאם לתוכן הכלכלי של העסקה ולמנוע תכנוני מס. לאור זאת קבע המחוקק, כי דין אחד לעסקה המתבצעת ישירות במקרקעין עצמם, ודין אחד לפעולה הנעשית במקרקעין באופן עקיף – על-ידי עסקת מניות שתוכנה הכלכלי הוא למעשה עסקה במקרקעין (בסוגיה זו יש כמובן פרטים רבים, אשר לא כאן המקום להיכנס אליהם).
♦ אלא שהמחוקק לא עשה את מלאכת החקיקה מלאכת מחשבת. בחלק מהמקרים הוא מתייחס במפורש לשתי הפעולות התאומות עליהן מוטל מס השבח, ובחלק מהמקרים לשון החוק מתייחסת רק לאחת מהן. ישנן דוגמאות רבות בחוק מיסוי מקרקעין למקרים כגון אלה, נסתפק להלן בציון הדוגמא שהייתה נשוא הדיון בפסק הדין בענין אשל הירדן.
♦ סעיף 48א(ד1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע הטבת מס הניתנת בעת מכירת מקרקעין שנרכשו בין התאריכים 7.11.01 עד 31.12.03. הטבת המס משתנה בהתאם למועד ביצוע העסקה, והיא מעניקה הנחה בשיעור מס השבח החל. מטרת הטבת המס הייתה לעודד עסקאות בנדל"ן בשנים בהם היה נתון שוק הנדל"ן בקיפאון. אלא שנסח החוק נקט משום מה בלשון אשר היה בה כדי לעורר שאלה משפטית מעניינת: במקום לקבוע, כי ההטבה תחול על שתי הפעולות התאומות עליהן חל החוק, מכירה ישירה של מקרקעין כמו גם פעולה באיגוד מקרקעין, לשון הסעיף התייחסה רק למקרה של "מכירת זכות במקרקעין" ולא למקרה התאום מבחינה עקרונית, מקרה בו נעשתה פעולה באיגוד מקרקעין. מה יהיה אפוא הדין במקרה בו בוצעה עסקה במניות של איגוד מקרקעין – האם תחול הטבת המס אם לא? – ענין זה הוא שנדון בפסק הדין בענין אשל הירדן.
♦ בית המשפט המחוזי, מפי כבוד השופט מלכיאל סלוצקי, קבע כי יש להעדיף פרשנות תכליתית על-פני פרשנות "מילונית" הרואה בלשון החוק חזות הכל. תכלית החקיקה הייתה לעודד פעילות נדלנית העומדת בדרישות הסעיף, ומה אם פעילות זו נעשתה במקרקעין באופן ישיר או אם נעשתה במקרקעין תוך ביצוע פעולה באיגוד מקרקעין. משבחר המחוקק להטיל את המיסים שבחוק מיסוי מקרקעין על שתי הפעולות, אין הצדקה לנקוט בגישה שונה שעה שעסקינן בהטבות מס וכאשר תכלית החקיקה מתקיימת בשני המקרים. משכך, קבע בית המשפט, כי הטבת המס תחול גם בעת ביצוע פעולה באיגוד מקרקעין, וזאת על אף לשון החוק.
חשיבותו של פסק הדין חורגת מהענין הספציפי בו הוא עסק. בכל הנוגע לחקיקת המס בענין מיסוי איגודי מקרקעין, המחוקק לא עשה את מלאכתו מלאכת מחשבת וישנם מספר לא מבוטל של מקרים בהם מתעוררות שאלות כאלו ואחרות בעקבות ניסוח לקוי של סעיפי החוק.

♦ המשמעות של פסק הדין היא בקביעת נקודת המוצא: נקודת המוצא היא כי דין פעולה באיגוד מקרקעין כדין מכירה של זכות במקרקעין. מי שירצה לטעון, כי לא כך הם פני הדברים, עליו יהיה להוכיח כי הדין עמו. 

♦ נציג להלן שתי דוגמאות נוספות, מתוך רבות אחרות, בהם יש לדעתנו ליישם את פסק הדין:
♦ תקנה 20 לתקנות מס רכישה, מעניקה שיעור מס רכישה מקל (1/3 ממס הרכישה הרגיל), וזאת:
"במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו". ומה יהיה הדין כאשר הזכות הנמכרת אינה "זכות במקרקעין" אלא "זכות באיגוד מקרקעין"? – לאור פסק הדין בענין אשל הירדן נראה, כי על אף לשון החוק, הטבת המס תחול גם על פעולה באיגוד מקרקעין. הואיל ואין הצדקה להבחנה בין שתי העסקאות, הרי שהטבת המס צריכה לחול גם על פעולה באיגוד מקרקעין. לענין סוגיה זו, ראו ו"ע 1299/01 רוגובין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, שם קבעה ועדת הערר אחרת מהנטען כאן. יצויין, כי בענין רוגובין הוגש ערעור לבית המשפט העליון, ורשות המיסים בחרה שלא להגן על התיק – לאמור הרשות קיבלה למעשה את שנטען כאן.
♦ ומה הדין כאשר מתבצעות עסקאות במניות של איגוד מקרקעין עם מוסד ציבורי? – הסעיף שמעניק פטור ממס בעסקאות בהן מעורב מוסד ציבורי הוא סעיף 61 לחוק, אלא שגם לשונו של סעיף זה מתייחסת לכאורה רק למכירת זכות במקרקעין ולא לזכות באיגוד מקרקעין! – לאור הלכת אשל הירדן הרי שמאחר ואין הצדקה להבחנה, אין להעמיד את המחוקק כמי שעשה את מלאכת החקיקה מלאכת מחשבת, ויש להחיל את הוראות הפטור שבסעיף 61 גם ביחס לאיגודי מקרקעין.
♦ לסיכום נאמר, כי פסק הדין בענין אשל הירדן עסק בסוגיה ספציפית, אולם נראה, כי מפסק דין זה יש ללמוד גם לסוגיות האחרות הניצבות על שולחן הדיונים: לשון החוק אינה חזות הכל, ובכל הנוגע לאיגודי מקרקעין, יש מקום לתת משקל של ממש לתכלית החקיקה.
_____________________________________
* הערה: למען הגילוי הנאות יצוין, כי משרדו של הכותב, בשיתוף משרדה של רו"ח דורית גבאי, ייצג את המערערת בפסק הדין הנסקר במאמר.