"דמי טיפול מקצועי" לאור תכלית חוק מע"מ

כפי האמור לעיל, על השכר במוסד כספי ובמלכ"ר מוטל מס שכר, ולא בִכדִּי,  הוצאות השכר הינן  חלק מהערך המוסף של כל פירמה. במוסדות כספיים ובמלכ"רים, המס מוטל באופן ישיר על השכר ע"פ סעיף 4 (א) ו- (ב) לחוק מע"מ. לעומת זאת אצל עוסק, המס על הערך המוסף לרבות השכר, מוטל באופן עקיף, ומגולגל על הצרכן הסופי.

♦ המחוקק, לעניין הגדרת המונח "שכר" בחר באופן טבעי להפנות לפקודת מ"ה. הכנסת עבודה מוגדרת בפקודה "הכנסה לפי סעיף 2(2)". הגדרתה הפכה במשך השנים לזירת מחלוקת, כאשר הפרשנות המשפטית כלפיה, נבנית מכללים היפים לפקודה. נדמה, כי מקור החיוב במס שכר בחוק מע"מ, לא הופנם עדיין. 

♦ בסיס המס ע"פ חוק מע"מ מושתת בעיקרו על ההוצאה. לפיכך, ערך מוסף שמקורו בשכר  שווה בישויות שונות, דינו להיות שווה. אלא מאי, כאשר עסקינן במוסד כספי ובמלכ"ר, והבסיס  לחיוב במס שכר, היא הכנסת העובד בניכוי הוצאות שהותרו לו, ולא הוצאת השכר בפועל, נוצר הפער בינם לבין "עוסק" בתוספת הערך  שמקורה בשכר. נציין, כי קביעת מחירו של  מוצר או שירות, בעיקרה היא פונקציה של עלויות המעביד. סוגיות הקשורות להכנסתו החייבת של העובד, אינן רלוונטיות לעניין קביעת הערך המוסף, ונוגדות את תכליתו  של חוק מע"מ .

הפער כאמור לעיל , הוא תולדה של פרשנות דווקנית וצרה  למונח "שכר", עד כי נדמה, כי עסקינן במס המוטל  ע"פ פקודת מ"ה. תכלית חוק מע"מ נעלמה מעיני העוסקים במלאכת הפרשנות.

♦ לאחרונה, בפס"ד בעניין "שירותי בריאות כללית"  נקבע, כי לעניין החבות במס שכר, יש לראות  "בדמי הטיפול המקצועי" שנוכו מן העובד, "כתשלומים שאינם מהווים הכנסת עבודה". הטעם העיקרי, היותם משמשים בייצור הכנסתו של העובד. ומכאן הקושיה, "האם למחלוקת העוסקת בשאלת ניכוי הוצאה במישור העובד, יש בה בכדי להשליך, על שאלת החיוב במס שכר, לאור תכלית חוק מע"מ, שבסיס חיובו מושתת על  ההוצאה "?

♦ ולא עוד, אלא, מה שמכשיר תשלומים אלו להיותם הוצאה מוכרת בידי המעביד, הינו סיווגם כהכנסת עבודה. ואסביר, הוצאה המשמשת בייצור הכנסתו של העובד, אין בה לכשעצמה, כדי להתירה בידי המעביד, מהטעם שאינה משמשת בייצור הכנסתו. סיווגה כהכנסת עבודה, הוא שמטהרה להיותה מוכרת בידי המעביד.

נדגיש עוד, כי השופט, להוכחת טענת המערערת, ציין,  כי לו יצויר כי דמי הטיפול המקצועי היו נתבעים כהוצאה בפני עצמה, אז תלונת פקיד השומה הייתה סרה, אין בה ממש. עדיין התקנה להתרתם כהוצאה בידו,  היא סיווגם כהכנסת עבודה. ולו זו בלבד, תשלומי המעביד לא יועדו במישרין לכיסוי ההוצאה האמורה, ומן הסתם, היוו חלק מהכנסתו המבוטחת של העובד לתשלומים סוציאליים. לאור האמור, קביעת ביהמ"ש שאינם מהווים הכנסת עבודה, יש בה סתירה מינה וביה.         

♦על הפסיקה האמורה הוגש ערעור לעליון. אם תאומץ, תחול אף על מוסדות כספיים.  נתייחס בקצרה לפסיקה מאספקלריה אחרת, לנוכח התכליות של תיקוני החקיקה 29 ו 35 לחוק מע"מ העוסקים במוסדות כספיים.

♦ להבנת הדברים, נציין את המשוואה הידועה בתורת הכלכלה, [עסקאות – תשומות = ריווח + שכר] המחוקק בחר לחייב עוסק  ע"פ צידה הימני, ואת המוסד הכספי ע"פ צידה השמאלי. כמו כן נדגיש, כי מנגנון חיוב המס במוסד כספי מורכב ממס ריווח וממס שכר.  המס על הריווח מחולץ מבפנים (מִלְּגַו), המס על השכר מוטל מלמעלה (מִלְּבַר), אופן החיוב הִפְלָה לכאורה, מוסד כספי, מהטעם ששיטת החיוב, יצרה במוסד כספי, שיעור מע"מ הגבוה מהקבוע בחוק. לכן, בתיקון 35 לחוק מע"מ נקבע כי המס על השכר, יותר בניכוי מההכנסה למס ריווח, כדי ששיעור חיובו יהיה בדומה לעוסק .

♦ עוד נוסיף, כי כאשר נציב במשוואה הוצאות שלא חויבו במע"מ תשומות, דוגמת תשלום ארנונה לרשות מקומית, [עסקאות – תשומות – ארנונה = ריווח + שכר] ניווכח, כי הריווח החייב במס ריווח יקטן.
לא כן אצל עוסק, השחקנים המרכזיים לעניין המע"מ, אלו הן העסקאות והתשומות שחייבו במע"מ, להוצאות האחרות, אין במישרין, רלוונטיות לעניין המע"מ.

♦ על מנת לצמצם את הפער בין מוסד כספי לעוסק שייצרו הוצאות כדוגמת ארנונה והפרשות סוציאליות, הורחבה בתיקונים האמורים הגדרת המונח "שכר" לגבי מוסדות כספיים בלבד, ונכללו בה הוצאות בעלי זיקה לשכר,  כתשלומים לקופות גמל ולביטוח לאומי.

♦ ומן הכלל אל הפרט, בהתייחס למוסד כספי קביעת ביהמ"ש לגבי דמי הטיפול המקצועי, אינה קוהרנטית לכוונת המחוקק  להרחיב את מעגל ההוצאות בעלות הזיקה לשכר, ולחייבם במס שכר, ומעניקה יתרון  למוסד כספי על פני עוסק.

♦ המורם מהאמור לעיל, בחלוף 40 שנה מחקיקת חוק מע"מ,  הפרשנות לגביו, בכל הקשור למוסד כספי ולמלכ"ר, צריכה להשתנות מהותית ולהלום את תכליתו. 

♦ אסיים באמרת השופט, בהמרצת פתיחה 122/93 "הסנה נגד מ"ה: "תכליתו של מס שכר והריווח היא, להוות תחליף שווה ערך למע"מ שנגבה מנישומים אחרים". עוד חזון למועד .

________________________________________________________________________________________________________________________________________

* הכותב הינו ממח' ביקורת ממוחשבת ברשות המיסים.

כל האמור לעיל, הינו על דעתו האישית של המחבר, ואינו  משקף את עמדת רשות המיסים בישראל.