הסתמכות בתום לב- איפה הגבול?

♦ בשנים האחרונות היינו עדים למספר פסקי דין שעשו גלים ושינו פרשנות שהייתה לכאורה ברורה ומוסכמת. מעיון בהתפתחות הפסיקה ניתן להבחין שביהמ"ש מוצא עצמו פחות ופחות מחויב לאות הכתובה בחוק. אם בעבר היה ביהמ"ש מעיין בלשון החוק (דרש) ורק ובמידה ולשון החוק לא הייתה ברורה היה תר אחר כוונת המחוקק, הרי שהיום ניתן לטעון, כי ביהמ"ש בודק ראשית את כוונת המחוקק, בעיקר בעיניים כלכליות (פשט) ורק אחר כך ניגש לאות הכתובה.
♦ דוגמאות בולטות וידועות ניתן לראות בפרשת אינטרבילדינג, בפס"ד קלס ובפס"ד ורד פרי.
פועל יוצא של מגמה זו ניתן, לעניות דעתנו, למצוא במשקל הרב שמייחס ביהמ"ש לסוגיית תום ליבו של הנישום בעת שהנישום, פועל בהתאם ונצמד לאות הכתובה כלומר לדרש. אם בעבר סוגיית תום הלב של הנישום בעת שפעל לפי האות הכתובה קיבלה משקל נמוך הרי שכיום גם כאשר הוא פועל במסגרת החוק נותן ביהמ"ש משקל רב לסוגיה זו. גישה זו מרחיבה את גישת הפשט אף אל מעבר לגבולות כוונת המחוקק ולוקח אותה אל מחוזות חדשים בהן נבחן מי אינו רשאי ליהנות מהגנות שהחוק מעניק לו, על אף שהאות הכתובה מעניקה לו הגנה זו ללא עוררין.  
♦ כבר בראשית הדברים נבהיר, כי איננו רואה כל בעיה עם הדרישה לתום לב. מרבית הנישומים הינם אזרחים נורמטיביים הפועלים במסגרת החוק ומי שאינו כזה אינו יכול לדרוש מביהמ"ש לפרוש עליו את הגנתם. הבעיה מתעוררת כאשר את המונח "תום לב" מפרש ביהמ"ש באופן המטיל על הנישום לבצע עבודת שומה המוטלת על מפקח המס ולא זו בלבד אלא שעליו לוודא, כי איש המס אינו שוכח, מפספס או מתעלם מנתון כלשהו הקשור בעבודתו גם אם זה מונח לפניו. אין המדובר בפרט שהועלם חס וחלילה מן הדוחות או כזה שהוצג בצורה מעוותת אלא דווקא במקרים בהם איש המס התעלם או לא הבין השלכה של חישוב או ביאור זה או אחר שהציג הנישום באופן ברור.
♦ בהחלטה שניתנה לאחרונה בביהמ"ש המחוזי בת"א (כב' הש' מ. אלטוביה), לבקשה מקדמית לקבלת ערעור על הסף, נדונה שאלת ההסתמכות לעניין סעיף 147 לפקודה (עמ"ה 1038-06, עמירם סיון נ' פקיד שומה כפר סבא).
במקרה דנן, נחתם עם המערער ביום 12 לנובמבר 2001 הסכם שומה לשנים 1999-2000. שנתיים לאחר החתימה קרי בשנת 2003, כך לפי טענת פקיד השומה, בעת בדיקה של חברה משפחתית השייכת לנישום, "התגלה נתון חדש ומפתיע". לטענת פקיד השומה הוסתר ממנו הנתון בעת עריכת ההסכם לשנת 1999. במהלך שנת 2005 פנה פקיד השומה למנהל בבקשה לעשות שימוש בסמכותו מכוח סעיף 147 לפקודה ולפתוח את שומת המערער לשנת 1999. בתאריך 15.12.05 הורה המנהל על פתיחת שומת המערער לשנת 1999 והסמכת גורמים שונים במשרד המשיב לערוך כל חקירה לעניין זה ולהוציא כל צו הנובע מכך. ביום 29.12.2005, יותר מארבע שנים לאחר מועד חתימת הסכם השומה המקורי, נשלח למערער מסמך "פירוט הנימוקים לקביעת השומה, תוספת לטפסי שומה" בו הוצאה למערער שומה חדשה מכוח סעיף 147 לפקודה.
הנישום פנה לביהמ"ש בטענה, כי אין למשיב סמכות לפתוח את השומה. בין טענותיו גם טענה לפיה לא ניתן היה לעשות שימוש בסעיף 147 לפקודה לאור פסיקת ביהמ"ש העליון בעניין דן מרום. פס"ד מרום אימץ את הגישה הרואה ברשות המס רשות מקצועית המחויבת באמות מידה גבוהות ובהפעלת מנגנוני בקרה ופיקוח בתוך תקופת ההליך השומתי "הרגיל". עמדת ביהמ"ש בעניין מרום מציבה את ההליך שמכוח סעיף 147 מחוץ להליך השומתי הרגיל. ביהמ"ש העליון הקנה בפס"ד מרום משקל רב להסתמכות הנישום על סופיות ההליך השומתי האמור.
לטענת המערער נחתם עימו הסכם שומה כדין הוא ראה בשומותיו כסופיות. לטענתו, בעניינו כמו בעניין מרום, עומדת לו טענת ההסתמכות ולא ייתכן שסעיף 147 יופעל ארבע שנים לאחר שנחתם עימו הסכם שומה.
בהחלטתו קובע בימ"ש המחוזי באופן חד משמעי, כי "טענת הסתמכות יכול שתשמע מקום שמדובר בנישום שנהג בתום לב, כאשר עמד באמת מידה של שיתוף פעולה וגילוי נאות המתבקשים ממנו". על יסוד עקרון זה של תום הלב, דוחה בית המשפט את טענת ההסתמכות.
במסגרת הדיון באותה החלטה, כותב ביהמ"ש המחוזי:
"האם קיימת חובה על נישום להפנות את המשיב, שעה שזה אינו ער, על אף היות המידע בפניו, לסוגיה הנעלמת מעיני המשיב עובר לכריתת הסכם השומה? התשובה היא בחיוב.  ... מקום שהנישום היה ער לכך כי המשיב טעה ולא דן בסוגיה מאטריאלית, בפרט מהותי בהכנסתו, הגם שהמידע היה בפני המשיב ויכול היה לגלותו אולם נמנע מעשות כן, ברגיל לא תשמע עילת הסתמכות על הסכם השומה וגמר ההליך השומתי".
♦ בפס"ד עמירם סיוון הוגדר איפוא תום הלב בהגדרה רחבה ובעייתית מאד. נשאלת השאלה המתבקשת, היכן עובר קו הגבול, אימתי הנישום מפסיק להיות נישום והופך להיות פקיד השומה של עצמו?
האם, לאור החלטה זו, רואה החשבון, בבואו לבקר את הדוח השנתי, צריך לשים רגליו בנעלי פקיד השומה ולהפנות את פקיד השומה במסגרת הדוח לכל מספר ולכל נתון אשר, אולי, ייתכן ותהיה לפקיד השומה מחלוקת באשר לאותו נתון?
אמנם נכון שבהחלטתו מתייחס ביהמ"ש המחוזי  לגילוי פרט שהוא "מהותי להכנסת הנישום" ואין ספק שבמקרה עמירם סיוון אכן פרט זה היה מהותי, אולם אין מחלוקת ש"המידע היה בפני המשיב ויכול היה לגלותו" וגם כידוע, גם על הגדרת "מהותי" יכולה ותהיה מחלוקת. ביהמ"ש אינו מבאר אימתי נראה בפרט כמהותי.

♦ פס"ד סיוון מעלה שאלות קשות: האם סופיות השומה ומגבלת שלוש השנים מתום השנה בה הוגש הדוח הם לא יותר מאות מתה? האם על כל נישום החותם על הסכם שומה לשוב ולפשפש בדוחותיו שמא על אף שהציג ובאר לא האיר דיו את עיני פקיד השומה לנתון כלשהו ובמידה והוא חושד בעצמו אין לו להסתמך על השומה?