הפרשי הון - האם ייוחסו רק לשנים הפתוחות?

♦לרשות המיסים כלים רבים לבדיקת התנהלותו של נישום, לצורך כך עומדים לרשותה כלים שמקורם בהליכים אזרחיים וכלים בהליכים פליליים. אחת השיטות הנפוצות והשכיחות לבחינת ההתנהלות העסקית הינה הדרישה להגשת הצהרת הון מהנישום. ככלל, מיד עם פתיחת עסקו של נישום, פונה רשות המיסים ודורשת מהנישום הצהרת הון וזאת על מנת שתהיה בפניה תשתית ראשונית בדבר נכסיו והתחייבויותיו של הנישום. כמו כן, במקרים מסוימים רשות המיסים אף פונה לעובדים שכירים בדרישה דומה להגשת דוחות ו/או הצהרות הון. בחלוף מספר שנים, פונה רשות המיסים לאותו נישום שוב ומבקשת הצהרת הון נוספת, וכך מתבצעת השוואת הון. השוואה בהון - מראה ומאפשרת לפקיד השומה בדיקה של מצב הנכסים וההתחייבויות של הנישום בהצהרת ההון
♦ החדשה – הנוספת, וזאת לעומת הצהרת ההון הקודמת, כך נבדק הגידול שבין הצהרת ההון המאוחרת לקודמתה. אם וככל שישנו גידול בהון ואין לנישום הסבר ראוי המניח את דעתו של פקיד השומה למקור הגידול, הרי שפקיד השומה יכול לטעון, כי הפרש ההון הינו הפרש הון בלתי מוסבר הנובע בד"כ מהכנסות שלא דווחו כדין, ויש לחייב את הנישום בגין אותו הפרש הון בלתי מוסבר זה, בתשלומם מס. השאלה העולה כמעט בכל דיון הינה, בגין אלו שנים נכון לייחס את הפרש ההון הבלתי מוסבר, האם הפרש ההון הבלתי מוסבר יתחלק שווה בשווה בין השנים ה"סגורות" ובין השנים ה"פתוחות", או שמא ייוחס הוא אך ורק לשנים הפתוחות בלבד? זה המקום לציין כי, המחוקק טרם התייחס לשאלה חשובה זו, ובפסיקה קיימות מספר אסכולות בחוזר מס הכנסה 5/97, התייחסה רשות המיסים לשאלה הנ"ל והוציאה את הוראת הביצוע אשר בה נקבע בין היתר כי, בכל מקרה שבו התגלה הפרש הון בלתי מוסבר יש ליחסו לשנים ה"פתוחות", אלא אם הוכיח הנישום כי הפרש ההון צמח בשנה מסוימת.
♦ בע"א 552/02 איתן חנני נ' פקיד שומה חיפה אשר ניתן ביום 18.4.2005, סוקר בית המשפט העליון את שתי האסכולות הקיימות בסוגיה זו:
♦ האסכולה הראשונה –"...כי בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש, גם אם שנים סגורות הן. ...... הטעם העיקרי לגישה הוא, שבהיעדר ראיות אחרות, הנחה סבירה היא שההכנסה צמחה לאורך כל התקופה באורח שווה. ואם אמנם המטרה היא – וזו היא אכן המטרה – להתחקות אחר ההכנסה האמיתית, מסקנה נדרשת כמו- מאליה היא כי יש לייחס את ההכנסה לכל אותן השנים. יתר על כן : עקרון סופיות השומה עקרון מרכזי ובסיסי הוא במשפט המס ויש לשמור עליו..."  
♦ האסכולה השנייה – "והיא הרווחת כהיום הזה – גורסת, כי בהיעדר ראיות אחרות יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד וכי אין לייחס כל חלק לשנים הסגורות... הטעם העיקרי המונח ביסודה של אסכולה זו הוא הטעם של מיסוי אמת. וכך, משנקבע – על – פי ניתוח הפרש ההון – כי צמחה לנישום הכנסה שלא דווחה, אך דין הוא שיש ונכון למסותה במלואה, וממילא אין לייחסה לשנים סגורות ועל דרך זה לפוטרה ממיסוי. אם אחרת נקבע, כך אומרים האומרים, ניטיב שלא- כדין עם נישום שלא דיווח על הכנסותיו וכך יימצא החוטא נשכר בחטאו..." ולסיום פוסק בית המשפט הנכבד : "...מחלוקת זו טרם הוכרע בה סופית..." וגם : "...על כל אלה נוסיף, כי אפשר שלא רק אסכולה אחת תכריע בדין וכי בנסיבות אלו תחול אסכולה אחת ובנסיבות אחרות תחול אסכולה אחרת".
♦ ביום 6.9.2010, ניתן פסק דין ע"י כבוד השופט מגן אלטוביה ,בע"מ 1117/05 הכהן נ' פקיד שומה תל אביב יפו 3, גם כאן עלתה השאלה האם הפרשי ההון הבלתי מוסברים ייוחסו בחלקים שווים או שמא באופן אחר.
בית המשפט קבע : "..דעתי בכל הכבוד, כדעת האסכולה השנייה. כל עוד המחוקק לא יסדיר נושא זה כמכלול צריך שיגבור העקרון כי אין חוטא יוצא נשכר. אף אם הוכיח במובהק נישום כי הפרש ההון צמח לו מהכנסה שהיא בשנת מס סגורה, והכנסה זו לא מוסתה בשל מחדלו לכלול אותה בדיווחיו, לא תעמוד לו לגישתי טענת הסתמכות על היותה של אותה שנה – שנה 'סגורה'. כך בן השאר משום שבבסיס טענת ההסתמכות מצוי תום לב."
♦ למיטב הבנתנו נראה, כי ההכרעה בפסק דין הכהן אינה סופית ונראה, כי שאלה זו תעמוד שוב בפני בתי המשפט, עד שהמחוקק יכריע בסוגיה. בנוסף, הרי שהפסיקה האחרונה מתעלמת מעקרון סופיות השומה כאמור בפקודה ומתעלמת מהוראת הביצוע שהוצאה ע"י רשות המס בעצמה.
עוד נוסיף כי, לדעתנו יש לבחון כל מקרה ומקרה באשר הוא ובבחינת התקיימותן של נסיבות מיוחדות המצדיקות ייחוס חלק מהפרשי ההון לשנים הסגורות, כך לדוגמא: האם ספרי החשבונות של הנישום נפסלו ואם לאו (ע"א 3654/96 אליהו גלם נ' פקיד שומה כפר סבא), מהי תקופת השוואת ההון וכיוצ"ב נסיבות.