הרהורים על התיישנות, השוואות הון וסעיף 147

♦ מעשה שהיה כך היה. ראובן הגיש הצהרת הון ליום 31.12.1992 והצהרת הון ליום 31.12.2003. כאשר פקיד השומה בא לבחון את השומות העצמיות של ראובן נתברר לו כי שנות המס 1993-2001 נתיישנו וכי השנים הפתוחות בפניו לטיפול הינן 2002-2003.

♦ לא התעצל פקיד השומה, ערך השוואת הון ומצא, כי הונו של ראובן גדל במליון ש"ח, ללא כל הסבר. מכאן הסיק פקיד השומה, כי לראובן גידול הון בלתי מוסבר והוציא לראובן שומות לפי מיטב השפיטה, ואחר כך צווים לשנים 2002-2003 וייחס מחצית מגידול ההון שמצא, לכל שנה פתוחה.
דא עקא, פקיד השומה, שכח לשלוח למר ראובן את השומות שהוציא ושלח את השומות רק ארבעה חודשים לאחר ששנת 2002 התיישנה.
ראובן, עולץ ועולז, בטוח שזכה מן ההפקר, מיהר להגיש לבית המשפט ערעור על השומות שהוצאו לו לשנים 2002-2003 וכן טענה מקדמית בדבר התיישנות השומה לשנת 2002, בהתאם להלכת משה סמי.
♦ בית המשפט קיבל את טענתו של ראובן בדבר התיישנות השומה וקיבל את הערעור לאותה השנה.
נשאלת השאלה, האם מנהל רשות המיסים, יכול להשתמש בסמכותו לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה"), לפתוח את השומה לשנת 2003, שכאמור תלויה ועומדת בפני בית המשפט, ולייחס את כל גידול ההון שמצא, בסך מליון ש"ח לשנת 2003, שהיא השנה היחידה שנותרה פתוחה?
לעניין פתיחת שומה לפי סעיף 147 כאשר השנה תלויה ועומדת בפני בית המשפט, כבר קבע בית המשפט המחוזי, כי אין מניעה לפתוח את השומה (ראה עמ"ה 1255/02, חברת ג'טק טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה כפר-סבא "לאחר שהוצא צו מכוח סעיף 152(ב) יכולה עדיין הרשות לתקן את הטעון תיקון באמצעות הפניית המוסמכים מכוח סעיף 147 לפקודה").
♦ בפרשת מרום (ע"א 976/06, דן מרום ואח' נ' נציבות מס הכנסה ואח') נדונה סמכותו של המנהל לפתוח צווים ושומות מכוח סעיף 147 לפקודה. כב' השופט ס' ג'ובראן קבע כי: "סבור אני כי את סמכות הנציב לפתוח שומה על פי סעיף 147 יש לפרש בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה לסופית לנישום קיים אינטרס להסתמך על השומה, ופתיחת שומה זאת על ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. את האיזון יש לבצע על רקע כלל הנסיבות... במהותו איזון זה הינו אותו איזון שנקבע בעבר על ידי בית המשפט בנוגע לשינוי החלטה מינהלית.
♦ משמעותו של איזון זה בעניניינו היא שלצורך הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 147 נדרש, כי יתקיימו נסיבות מיוחדות וחריגות המצדיקות את פתיחת השומה בשלב מאוחר יותר.
אלא מאי? השאלה, מהן "נסיבות מיוחדות וחריגות" אשר יצדיקו את פתיחת השומה הינה שאלה של שק"ד ופרשנות.. האם גידול הון בלתי מוסבר נכנס לגדר "נסיבות מיוחדות"?
בפרשת עמירם סיוון (בש"א 6634/07 + עמ"ה 06-1038, עמירם סיון נ' פקיד שומה כפר סבא) מכניס כב' השופט מ. אלטוביה לשיקולים שיש לקחת בבחינת הנסיבות המיוחדות והחריגות, גם את תום הלב של הנישום: "האימרה נסיבות מיוחדות וחריגות המצדיקות את פתיחת השומה בשלב מאוחר זה כוללת בחובה את רמת שיתוף הפעולה ותום הלב של הנישום במהלך ההליך השומתי בכלל ובהקשר לכניסתו להסכם שומה בפרט".
באותו מקרה אישר כב' השופט את פתיחת השומה לפי 147, וקבע שמחדל שעשה הנישום היה נגוע בחוסר תום לב ואיין את טענת ההסתמכות של הנישום באשר לסופיות השומה.
♦ בפסיקה נוספת של כב' השופט מ. אלטוביה (ע"מ 1117/05 + ע"מ 1145/05, איתמר הכהן נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3) מתייחס כב' השופט ספציפית לסוגיית תום הלב בהפרשי הון, לעניין יחוס הפרש ההון לשנים סגורות וקובע מפורשות, כי: "כל עוד המחוקק לא יסדיר נושא זה כמכלול צריך שיגבור העקרון כי אין חוטא יוצא נשכר. אף אם הוכיח במובהק נישום כי הפרש ההון צמח לו מהכנסה שהשיא בשנת מס סגורה, והכנסה זו לא מוסתה בשל מחדלו לכלול אותה בדיווחיו, לא תעמוד לו לגישתי טענת הסתמכות על היותה של אותה שנה- שנה 'סגורה'. כך בן השאר משום שבבסיס טענת הסתמכות מצוי תום לב. שעה שהכנסה לא נכללה בדו"ח לשנת מס מסוימת או בשנות מס מסוימות, נעדר בסיס תום הלב ומשכך ניטל בסיסה של טענת הסתמכות".
גם אם תטען הרשות, כי הנישום אינו תם לב הואיל ולא כלל את כל הכנסותיו בדיווחיו לרשות, דבר הבא לידי ביטוי בהפרש ההון, מכאן ועד להחלטה שהדבר מהווה "נסיבות מיוחדות וחריגות" המצדיקות את פתיחת השומה לפי סעיף 147, הדרך ארוכה, וארוכה מדי.
♦ ייחוס הפרש הון לשנים פתוחות אינו דומה כלל וכלל ל"תיקון" בדיעבד של מחדליו של פקיד השומה, מחדל הבא לידי ביטוי באי הוצאת השומה לשנת 2002, במקרה שלנו, בזמן, ושינוי השומה שנערכה, הוצאה בצו, לשנת 2003, בבחינת "על טעויות משלמים".
נראה כי, גם למקרה הזה כיוון בית המשפט העליון בהלכת מרום באומרו, כי יש לפרש בצמצום את סמכות המנהל לפתוח שומה לפי סעיף 147 לפקודה.