השבת מס שכר למוסד כספי שסיים בהפסד לעניין מע"מ !?

♦ מרכיב מס הריווח מחולץ מתוך ההכנסה החייבת במס ריווח (חִיוּב מִלְּגַו). לעומתו מס השכר מוטל מִלְּבַר על השכר בשיעור 17%. נציין, במוסד כספי קיים הבדל בין חישוב ההכנסה החייבת למס ריווח לבין חישובה למס חברות. לדוגמא, להפסדים מועברים אין רלוונטיות בחישוב ההכנסה למס ריווח, אולם  לדיבידנד המתקבל מחבר בני אדם שאינו מוסד כספי כן יש רלוונטיות, וההיפך לעניין מס חברות. 
 

בהתקיים שיעור המע"מ הקבוע בחוק הוא 17% (ילווה אותנו במאמר), מס הריווח מהווה מתוך ההכנסה החייבת 14.53% (להלן: "שיעור המס האפקטיבי"). 
 

♦ לוגיקת החיוב במס השכר - אצל עוסק רגיל לשכר אין במישרין רלוונטיות לעניין המע"מ, השכר מהווה חלק מהערך המוסף המתבטא בעקיפין בהכנסותיו. במוסד כספי, השכר מנוכה בקביעת ההכנסה למס ריווח, מכאן הצורך בהטלתו.
 

מלומדים טענו כי בתנאים אידיאליים בהתרחש נתוני ההכנסות וההוצאות של עוסק ומוסד זהים, המס האפקטיבי של מס השכר והריווח של מוסד כספי, הנובע מטכניקת החיוב הייחודית גבוה מהמע"מ של עוסק. 

לאור האמור ולנוכח ההגדרה הצרה של המונח "שכר" אשר הטיבה עם המוסדות הכספיים, נעשו תיקוני חקיקה מהותיים, ביניהם תיקון 35, במסגרתו נקבע כי מס השכר יְנֻכֶּה בחישוב ההכנסה למס ריווח. פועל יוצא, חיסכון במס ריווח בשיעור המהווה  2.47% מסך השכר שחויב במס שכר. 
 

אציג דוגמא: הכנסה חייבת - 500,000, שכר - 200,000 , מס שכר - 34,000 = 17%* 200,000, מס ריווח לפני התיקון - 72,650 = 17/117 * 500,000 , עובר לתיקון  לאחר ניכוי מס השכר  - 67,709 =17/117 * 466,000. נמצא קִיטוּן במס ריווח בסך 4,941, נחלק אותו בשכר, התוצאה- 2.47% = 200,000 / 4,941 
 

מן האמור עולה כי התיקון נועד במהותו לכפר על פער המס הקיים בין מרכיבי החיוב של מוסד כספי (2.47% = 14.53% - 17%). בעקבותיו המס האפקטיבי על השכר והריווח מהווה 14.53% כמתבקש. נעיר, אילו מעיקרא חויב מס שכר במתכונת חיוב מס הריווח התוצאה הייתה זהה.  

 

 

♦ התיקון עסק במנגנון החיוב, אולם השפעתו משתרעת על מנגנון ההחזר הנובע והיונק ממנו. טרם נעסוק בכך, נתאר בתמצית את סביבת המס ששררה לפני התיקון. לשם הקלת ההבנה נציין עיקרון מנחה "מוסד בהפסד לצורך מס ריווח, אינו בהכרח מוסד בהפסד לצרכי מע"מ". ונסביר, מוסד אופיין בהפסד לצרכי מע"מ בהתגבש הפסדו גבוה מהשכר, לפיכך במקרה דנן גובה השכר שימש כבסיס לחישוב ההחזר. היה הפסדו נמוך מהשכר, לעניין מע"מ נחשב כמוסד בריווח , משום כך גובה ההפסד שימש כבסיס להחזר.
 

♦ נמצאנו למדים, עד לתיקון גובה השכר היווה מחד, כתקרה המבדילה לעניין מע"מ בין ריווח להפסד של מוסד כספי, ומאידך כתקרה מכסימלית לחישוב ההחזר. נציין, לוגית מוכרח קיומה של תקרה אחת. 

♦ מכאן להשלכות- התוצאה אליה הוביל התיקון, העמדת שיעור המס על הריווח והשכר על 14.53%, חייבה במקביל הקטנת שיעור ההחזר מ- 17% והצבתו על 14.53% כמתחייב. אולם אַלְיָה וְקוֹץ בָּהּ, במתכונתו הנוכחית של מנגנון ההחזר הקבוע בסעיף 4(ב) , כאשר השכר מהווה בסיס מכסימלי לקביעת ההחזר, שיעור החזר - 14.53%, יניב למוסד סכום  נמוך מהנדרש, בהתרחש הפסד המוסד גבוה מהשכר.  
 

לאחר התבוננות נמצא כי השינוי במנגנון החיוב מחייב חשבונאית לכלול את מס השכר כמרכיב בקביעת התקרה על כל היבטיה.  ברם, הכללתו כמרכיב במנגנון ההחזר ניצבת בפני קושי, כיון שהשכר עדיין משמש בו כגורם בלעדי. משום כך, המסקנה המתבקשת מאליה, בעקבות התיקון נוצרה לָאקוּנָה בחוק, המתבטאת בהעדר מרכיב מס השכר כחלק ממנגנון ההחזר הקבוע בסעיף 4(ב) לחוק. 
 

♦ ע"מ לעגן זאת בחוק יש להוסיף בסעיף 4(ב) "לרבות מס השכר" לאחר המילים "יקוזז כנגד השכר". להלן הנוסח המוצע: "הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס יקוזז כנגד השכר לרבות מס השכר ששילם לאותה שנת מס". נבהיר כי גם הסברה וההיגיון מחייבים השבת מלוא  מס השכר למוסד שסיים בהפסד לעניין מע"מ.
 

אציג דוגמא: הפסד – 600,000 שכר – 300,000, מס שכר – 51,000, לפי הנוסח המוצע, התקרה מכסימלית החדשה, 351,000 (שכר + מס שכר), נכפיל בשיעור המס האפקטיבי 14.53% נקבל החזר מס שכר - 51,000. במקרה דנן, מלוא מס השכר ששולם. לעומת 43,590 = 117/ 17 * 300,000 לפי נוסח הקיים. נמצאנו מקיימים מחד, החזר בשיעור מס אפקטיבי, ומאידך השבת מס שכר כמתבקש. 

♦ לעניות דעתי, הפתרון היעיל ביותר, לקבוע בחקיקה כי הוצאות השכר במוסד כספי לא ינוכו בחישוב ההכנסה למס ריווח, וכך ניוותר עם מרכיב מס הריווח בלבד וללא מנגנון ההחזר. בכך נשיג פשטות, יעילות וחיסכון, מהם ייהנו מערכת המס בישראל והמוסדות הכספיים.