ייחוס ההכנסה הנובעת מהפרשי הון בלתי מוסברים

♦ אחת הדרכים המקובלות והשכיחות בהן נוקט פקיד השומה לקביעת שומה לפי מיטב השפיטה היא בהתבסס על הפרש/גידול הון בלתי מוסבר העולה מהשוואה בין הצהרות הון אותן נדרש הנישום, עצמאי ושכיר, להגיש מכוח הוראת סעיף 135 לפקודת מס הכנסה.  בסיסה של שיטה זו הינו היגיון פשוט - קיומו של הפרש הון בלתי מוסבר בין שתי הצהרות הון אשר הוגשו על ידי נישום במועדים שונים, מלמד, כי בפרק זמן מסוים שבין שתי הצהרות ההון היו לנישום תקבולים מסוימים שהגדילו את הונו מעבר להכנסות ולהוצאות אשר דווחו על ידו. על הנישום מוטלת החובה להסביר את מקורו של ההפרש או לחלופין לתת הסבר על מקורות הכנסה שאינם חייבים במס (כגון מתנה, ירושה וכד') ובמידה ולא עשה כן, פועל יוצא מכך הוא, כי הפרש ההון נובע מהכנסה החייבת במס שלא דווחה כדין.

♦ שאלה חשובה, שיש בה כדי להשפיע רבות על חבות המס הסופית של הנישום, הינה, כיצד יש לייחס את ההכנסה החייבת שנוצרה כתוצאה מהגילוי על הגידול בהון ומהו הדין מקום בו חלק מהשנים בתקופה הרלוונטית התיישנו? לפתרון השאלה משנה חשיבות לאור העובדה, כי אין בפקודה ובחקיקת המשנה הוראה ממנה ניתן ללמוד, כיצד ובאיזה אופן על פקיד השומה לפרוס את ההכנסה המיוחסת לנישום.

♦ שאלה זו, אינה שאלה פשוטה כלל ואכן נתגלעו בה חילוקי דעות בין פסיקותיו השונות של בתי המשפט שנדרשו לה. בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אליהו גלם (ע"א 3654/96) נקבע, כי מאחר ולשנים הסגורות נערכו שומות סופיות, הרי שקיימת חזקה שגידול ההון לא נוצר בהן ולכן יש לייחס את כל גידול ההון הבלתי מוסבר לשנים הפתוחות. בפסק דינו האחרון של בית המשפט העליון, שעסק בסוגיה זו, בעניין איתן חנני (ע"א 552/02), לא נקבעה הלכה סופית ומכרעת אולם, נאמר שם, כי אפשר שבנסיבות מסוימות תחול גישה לפיה, בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש וזאת לאור עקרון סופיות השומה וההתחקות אחר ההכנסה האמיתית (גם אם שנים סגורות הן), ובנסיבות אחרות תחול גישה אחרת  הגורסת, כי בהיעדר ראיות אחרות יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד וכי אין לייחס כל חלק לשנים הסגורות וזאת מטעמי מיסוי אמת ושלא יימצא חוטא נשכר בחטאו. כן נקבע, כי במידה והנישום יכול להוכיח בראיות מוצקות וחותכות, כי גידול ההון התרחש בשנה מסוימת מתוך השנים שבין שתי הצהרות ההון, אך טבעי הוא להגדיל את ההכנסה רק בשנה מסוימת זו (לעניין זה ראה פסק הדין בעניין אליהו רום - עמ"ה 1046/00).

♦ לשאלה כיצד תיפרס ההכנסה החייבת, שנוצרה כתוצאה מגידול בלתי מוסבר בהון, בין השנים הפתוחות, ישנה משמעות נרחבת לגבי חישוב המס הסופי של הנישום  - פקיד השומה יכול לייחס את גידול ההון לשנים שקדמו לשנים בהן היו לנישום  הפסדים, ובכך למנוע את ניצול הפסדים אלו, או שיכול הוא לייחס חלק גדול מן ההכנסה לשנים מוקדמות יותר בתקופה הרלוונטית, באופן שחוב המס ישא הפרשי הצמדה וריבית גבוהים.

♦ בפסק הדין שניתן לאחרונה (7.6.07) על ידי כבוד השופט מ. אלטוביה בעניין שלום וטורי (עמ"ה 1287/03) בחר כבוד השופט אלטוביה להדגיש ולהאיר בעייתיות זו, המעניקה לפקיד השומה שיקול דעת רחב מדי בפריסת הכנסה הנובעת מגידול שבהון. לשיטת כבוד השופט אלטוביה, על מנת להימנע מחשש שרירותיות או התנהלות מכוונת ובלתי סבירה של פקיד השומה, לא מן הנמנע, כי מחוקק הפקודה ייתן בידי פקיד השומה אמות מידה וכללים ברורים באשר לזקיפת ההכנסה הנובעת מגידול הון בלתי מוסבר. לפיכך, ממליץ הוא, כי הנושא יוסדר במפורש בלשון הפקודה ולמצער בדרך של חקיקת משנה. כן מוסיף כבוד השופט אלטוביה, כי ניתן, בהתבסס על רציונאל דיני ההתיישנות, להשמיע טענה, לפיה, פקיד השומה מנוע, כיום, מלייחס לנישום הכנסה חייבת כתוצאה מגידול בלתי מוסבר בהון וזאת מכיוון שהיה בידי פקיד השומה מידע מוקדם לגבי הכנסה זו.

♦ מאמירה אחרונה זו ניתן לגזור ולהסיק, כי במקרים של שומה המבוססת על הפרשי הון בלתי מוסברים, כדאי לבצע בדיקה מעמיקה לגבי הנתונים עליהם ביסס פקיד השומה את הגידול הלא מוסבר בהונו של הנישום. מקום בו לגבי נתונים אלו נמסר כבר בעבר דיווח לפקיד השומה, הרי שייתכן ויש מקום לטעון, כי נתונים אלו היו בידי פקיד השומה טרם מועד הגשת הצהרת ההון ולפיכך, לגביהם, במקרים המתאימים, חלה ביום הגשת הצהרת ההון התיישנות. נתונים אלו יכולים להיות בפני פקיד השומה כתוצאה מדיווחים על עסקאות במקרקעין שהוגשו למנהל מס שבח כדין, מדיווחים על מכירת ניירות ערך (בהתאם להוראות סעיף 91(ד)(2ג)) ועוד.

♦ לסיכום, דינה של סוגיה זו להעסיק את בתי המשפט במספר רב של מקרים בעתיד עקב שכיחותן. ברצוננו להצטרף לקריאתו של כבוד השופט אלטוביה בפסק הדין בעניין שלום וטורי ולהציע, כי נושא ייחוס ההכנסה הנובעת מהפרשי הון בלתי מוסברים יוסדר באופן מפורש בלשון הפקודה ולמצער בדרך של חקיקת משנה וזאת הן על מנת למנוע התנהלות שרירותיות ובלתי סבירה של פקיד השומה והן ליצור וודאות אצל ציבור הנישומים.

 

♦ הערת מערכת: לתקצור פס"ד שלום וטורי, ראה גיליון מס פקס 413.