ייחוס הפרשי הון לנישום - שתי אסכולות

 ♦ כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם ובהתאם לסמכותו מכוח הוראת סעיף 135 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), עושה פקיד השומה שימוש תדיר בכלי של דרישת הצהרת הון. הצהרת הון מהווה, אם כן, מנגנון דיווח רפטטיבי בו נישום מדווח לרשות המסים אחת למספר שנים על הנכסים הנמצאים בבעלותו במועד מסוים (בדרך כלל בסוף שנה קלנדרית, דהיינו ליום __.31.12).

  ♦ ככלל, סוג הנישומים החייבים בהצהרת הון הם נישומים החייבים בהגשת דו"ח שנתי על הכנסות בהתאם להוראת סעיף 131 לפקודה, וככזו היא מהווה כלי משלים לקביעת השומה, אך פקיד השומה רשאי לדרוש הגשת הצהרת הון "מכל אדם" (ובלבד שהאמור אינו מתנגש בהוראות חוק אחרות כגון פטור לעולה וכו').

 ♦ כאשר עורך פקיד השומה השוואה בין הצהרת הון מוקדמת של נישום לבין הצהרת הון מאוחרת, והשוואה זו מלמדת על גידול בהון שאין לו תימוכין בדוחותיו השנתיים של הנישום, עלול להתעורר חשש שמא הפרשי ההון נובעים מהכנסה לא מדווחת החייבת במס.

   ♦ במצב דברים זה על הנישום מוטל הנטל להסביר את הפרש ההון. ככל שנקבע שהגידול בהון אכן נוצר כתוצאה מהכנסה חייבת במס, עשויה להתעורר השאלה באיזה שלב נוצר הגידול בהון, ולאילו שנות מס יש לייחס אותו – האם ליחסו לכל שנות המס שבתקופה הרלוונטית היינו גם לשנים הפתוחות (שנים שלא חלה עליהן התיישנות מבחינת דיני המס) וגם לשנים סגורות (שנות מס שחלה עליהן התיישנות מבחינת דיני המס), או שמא ליחסו לשנים הפתוחות בלבד.

  ♦ ב- ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה פ"ד ס(1) 112 (להלן: "עניין חנני") תיאר בית המשפט העליון מפי כב' המשנה לנשיא דאז השופט מ' חשין בלשונו הציורית את הגישות השונות לעניין ייחוס הפרשי הון  כ- "מלחמה בין שתי אסכולות": אסכולה אחת, היא זו התומכת בייחוס הגידול בהון לכל אחת מהשנים בתקופה הרלוונטית, לרבות השנים הסגורות, בעוד שהאסכולה השנייה תומכת בייחוס הגידול בהון לשנים הפתוחות בלבד. בהקשר זה ציין בית המשפט העליון כי אפשר שלא רק אסכולה אחת תכריע בדין, וכי במקרה פלוני תחול אסכולה אחת ובמקרה פלמוני תחול אסכולה אחרת.

 ♦ לגופו של עניין קבע בית המשפט העליון בעניין חנני כי עובדות המקרה שהובאו בפניו אינן דורשות הכרעה עקרונית, נוכח קיומן של "נסיבות מיוחדות", המצדיקות לייחס את הגידול בהון גם לשנים הסגורות. ואולם, הגישה הנוהגת היום, ובית המשפט העליון חזר עליה מספר פעמים מאז ניתן פסק הדין בעניין חנני, היא כי בהעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הגידול בהון לכל השנים הפתוחות באופן שווה, ובמידה שהנישום מבקש לייחס את הגידול בהון לשנים הסגורות, מוטל על כתפיו הנטל להראות כי הגידול בהון אירע דווקא בשנים אלה.

  [לעניין זה ראו גם: ע"א 10704/05 חיים לוגסי נ' פקיד שומה אשקלון (פורסם בנבו, ניתן ביום 10.07.2008); ע"א  9541/04 יעקב שרפיאן נ' פקיד שומה ת"א (פורסם בנבו, ניתן ביום 29.06.2008)].

 ♦ על אף היותה ברורה ועקבית, פסיקת בית המשפט העליון הותירה, מתחם רחב לפרשנות בקרב בתי המשפט המחוזיים. הנה לדוגמא ב- ע"מ (ת"א) 1117/05 איתמר הכהן נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו, ניתן ביום 06.09.2010) (להלן: "עניין איתמר"), פסק בית המשפט המחוזי (ת"א) כי אף אם הוכיח במובהק נישום, כי הפרש ההון צמח לו מהכנסה שהשיא בשנת מס סגורה, והכנסה זו לא מוסתה בשל מחדלו לכלול אותה בדיווחיו, לא תעמוד לו טענת הסתמכות על היותה של אותה שנה שנה סגורה. בית המשפט המחוזי הדגיש שם כי שעה שהכנסה לא נכללה בדו"ח לשנת מס מסוימת נעדר בסיס תום הלב ולכן ניטל בסיסה של טענת הסתמכות.

 ♦ ב- ע"א 2388/13 סולטן יוסף נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם בנבו, ניתן ביום 18.12.2014) (להלן: "עניין סולטן"), קבע בית המשפט העליון מפי כב' השופט א' שהם כי בנסיבות בהן הוכח שהנישום העלים הכנסות משלטונות המס והגיש את הצהרת ההון המאוחרת באיחור ניכר בס שהוביל ל"סגירה" של חלק משנות המס הרלוונטיות, לא יוכל הנישום לטעון בעלמא כי יש לייחס את הפרשי ההון דווקא לשנים הסגורות. בית המשפט העליון הדגיש כי בהתאם  לעיקרון לפיו -"לא יצא חוטא נשכר", ועל מנת למנוע ממנו ליהנות מפרי מעלליו, מוטל על הנישום להראות כי ההון שבידיו אכן גדל בשנים הסגורות ולא באלה הפתוחות.

♦ לדעתנו הדברים שנאמרו על ידי בית המשפט העליון בעניין חנני, ושהפכו על ידו להלכה מחייבת בפרשות מאוחרות יותר כאשר המאוחרת היא פרשת סולטן, הנם נכונים וראויים היות שהם מבטאים איזון נכון וראוי בין שני עקרונות מרכזיים בדיני המסים - עקרון סופיות השומה מחד-גיסא ועקרון מיסוי אמת מאידך-גיסא. יתרה מזאת, ההלכה שניתנה בעניין סולטן בוודאי תמנע החלטות שגויות וחסרות כל שחר, כמו אלה שניתנו על ידי בית המשפט המחוזי בעניין איתמר לעיל.