מאמר רכישת נכס ורכישת הפירות

♦ התמורה, כהגדרתה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א–1961 (להלן: "הפקודה") הינה "המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון כשהנכס נקי מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה, או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום; אולם אם פקיד השומה שוכנע, כי המחיר בעד הנכס נקבע בתום לב ובלי שהושפע במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה - ובמקרקעין גם בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב - תהא התמורה המחיר שנקבע; והכל בניכוי הוצאות המכירה שהוציא הנישום באותה מכירה. בפדיון איגרת חוב או נייר ערך מסחרי, יראו את הפרשי ההצמדה כחלק מהתמורה";  

♦ ברי, כי ההגדרה כפי שהובאה לעיל, טומנת בחובה הן את מרכיב הנכס גופו והן את הפירות הצפויים להתקבל ממנו, ככל שהם מגולמים במחיר הרכישה, דהיינו התמורה הכוללת. בהתאם לכך מדווחות כל העסקאות במשק הישראלי, כאשר שיטת דיווח זו היתה מקובלת על כלל רשויות המס.

 

♦ אולם ביום 14.11.2007, ניתן פסק דין בעניינה של חברת סגנון שרותי תקשוב בע"מ, עמ"ה 1228/02, בו קבע כבוד השופט מגן אלטוביה, כי מקום שנכס מניב תשואה הנמכר לאחר שפירותיו מומשו באופן וודאי, הרי שמחיר המכירה, מחיר הרכישה בידי הקונה (המחיר המקורי), משקף מכירת- רכישת שני נכסים, האחד -העץ המופשט מפירותיו שהבשילו, והאחר - הפירות עצמם.

 

♦ באותו מקרה דובר על חברה שרכשה מניות של חברות ישראליות בבורסה, אשר הודיעו על כוונתן לחלק דיבידנד בסכום מסוים. ביום חלוקת הדיבידנד קיבלה החברה את הדיבידנד בגין המניות שרכשה, כאשר הוא פטור ממס בהתאם לסעיף 126 לפקודה. סמוך לאחר מכן, מכרה החברה את המניות במחיר הנמוך מהמחיר בו רכשה אותן. החברה דרשה הפסד לפי סעיף 6 לחוק התיאומים, ובמקביל דיווחה על הכנסותיה מדיבידנד כפטורות ממס. פקיד השומה לא התיר קיזוז ההפסדים, ובית המשפט אישר את החלטת פקיד השומה.

 

♦ המבחן שקבע כבוד השופט לצורך ההפרדה לעיל הינו, האם התשואה עומדת בפני עצמה מן הבחינה הכלכלית או המשפטית, ובמילותיו של כבוד השופט: "נכס הנמכר עובר להפשטת התשואה בין אם באמצעות הפיכת התשואה לנכס נפרד באמצעי משפטי (חוזה שכירות למשל) ובין באם מן הבחינה הכלכלית ניתן לראות בתשואה הנפרדת נכס נפרד, אף אם משפטית נובעת היא מעצם האחזקה או הבעלות בנכס אולם בוודאות כלכלית ומשפטית ניתן לראות את הזכות לקבלתה, כזכות ודאית שניתן לסחור בה, שניתן לראות בה כנכס נפרד (כאשר ברוב המקרים המבחן המשפטי והמבחן הכלכלי יניב תוצאה זהה, אולם לא בכל מקרה) הרי שמחיר הנכס יהא שוויו בהפחתת שווי הפירות הנתלשים ממנו ובד"כ שווי השוק של הנכס קודם להפשטתו מן הפרי פחות שווי הפרי (הנכס)  המופשט".

♦ מהאמור לעיל, עולה השאלה האם ראובן שרכש הנכס ואגב כך קנה הזכות לפירותיו, יוכל בבואו לדווח על העסקה לרשויות המס, להפריד הדיווח ככל שהוא נוגע לשווי הרכישה, ע"י כך שיחלץ מסכום זה, את שווי הפירות העשויים להתקבל ממנו. ככל שעסקינן בדירת מגורים, הרי שמס הרכישה שיוטל עליו יפחת מהמס בו הוא חב בשיעור הנגזר משווי הנכס שהופחת מתמורת הרכישה והוסב לשווי הפרי. בנסיבות מסוימות, הפרי, לכשיתקבל אצל הרוכש, יכול ויהיה פטור ממס ו/או יחויב בשיעור מס נמוך.

 

♦ מאידך, שמעון המוכר, יוכל לדווח על שווי נמוך יותר מהתמורה בפועל ובמידה ואינו זכאי לפטור ממס כלשהו, ממכירת דירת המגורים, הרי שהשבח שיווצר ממכירה זו יהא נמוך בלפחות הסכום שהוסב לטובת הפרי. ועל החלק שהוסב לטובת הפרי יכול ויהיה פטור ממס ו/או יחויב בשיעור מס נמוך.

 

♦ הוא הדין כעולה מהלכה זו, ככל שמדובר במכירת נכס כלשהו, בין אם מחויב הוא במס מכח פקודת מס הכנסה ובין באם חב הוא במס מכח חוק מיסוי מקרקעין.

 

♦ יתרה מכך, ככל שעסקינן בנכס עסקי, יווצר מצב בו המוכר יחויב בשני שיעורי מס על מכירה זו, שעלולים לגרום לו לחבות מס נוספת מזו שהיתה לו לולא נאלץ לפצל הדיווח בין הפרי לנכס.

 

♦ נשאלת השאלה מה דינה של התמורה המיוחסת לפירות - האם מדובר ברכישת נכס שהוא זכות לקבלת פירות, או אז מדובר ברווח הון לכל דבר ועניין, על כל ההשלכות הנובעות מכך אצל המוכר, או, האם מדובר בהכנסה פירותית, יתכן ופאסיבית, שעניינה הקדמת התמורה בגין הפירות.

 

♦ אבחנה זו נפקותה רחבה, למשל בעניין קיזוז הפסדים משנים קודמות, פטורים הניתנים לנכים, שיעורי מס שונים וכיוצ"ב.

 

♦ עוד יובהר, כי המבחן שנקבע על ידי כבוד השופט לצורך האבחנה וההפרדה בין הנכס לפירות אינו חל רק לגבי נכס המכיל את הפירות, אלא ההפרדה תחול אף אם מדובר בנכס בעל תשואה פוטנציאלית שאיננה וודאית ובלבד שהופשטה מהנכס והפכה לנכס נפרד משפטית או כלכלית.

♦ לדעתנו, וככל שמדובר בהלכה זו שהינה בראשיתית, נכון יהיה לקבוע מבחנים ברורים ונהירים באשר לאופן סיווג התמורה במכר, באשר לאפשרויות הדיווח לרשויות המס, ובמיוחד ככל שהדבר מתנגש עם הוראות החוק, בין היתר כפי שהובא לעיל.