מיהו צאצא לצורך מיסוי מקרקעין

♦ כידוע, חוק מיסוי מקרקעין (להלן:"החוק") מטיל מס על רווח הון הנובע ממכירת מקרקעין אולם במקביל, החוק מעניק הטבות ופטורים במקרים מסוימים ביניהם, פטור בגין העברת נכס מקרקעין ל"צאצא".

 

♦ השאלה שתבחן במאמרנו זה היא מיהו "צאצא" של אדם. האם כל "קרוב", האם כל קרוב משפחה, בן/בת, אח/אחות, אחיין או גיס?

 

בו"ע 3033-09 חסון ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים הועלתה השאלה האם אחיין / אחיינית ייחשבו לצאצא של המוריש לצורך קבלת פטור ממס שבח, לפי סעיף 49ב(5) – פטור בהורשה.

כידוע, סעיף 49ב(5) קובע כי יינתן פטור לדירת מגורים "מזכה" זאת במידה והיורש הינו אחד מאלה: בן זוג של המוריש או צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא של המוריש. כמו כן, קיימת דרישה כי המוריש בטרם פטירתו היה בעלים של דירת מגורים אחת בלבד ואילו היה בחיים –היה ניתן לו פטור ממס שבח.

חשוב לציין כבר בשלב זה כי המונח צאצא מופיע בסעיף הפטור בהורשה אולם אין בחוק הגדרה של המונח צאצא.

במקרה חסון, הועדה בחנה את המונח לפי תורת הפרשנות התכליתית בהתאם ללשון החוק ובהתאם לתכלית החקיקה האובייקטיבית והסובייקטיבית. הועדה הגיעה למסקנה כי איננה יכולה להרחיב את הפטור בהורשה מעבר למצוות המחוקק המפורשת, ועל כן לא התיר את הפטור בהורשה.המחוקק בחר להעדיף יורש שהינו צאצא- על פני האחר – שהוא איננו צאצא. במקרה הנ"ל נדחתה טענת העוררים שהיו אחיינים של המוריש, לפטור לפי סעיף ההורשה.

לצורך מסקנתה זו, בחנה הועדה מספר מושגים בחקיקה. כך למשל תקנה 1 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) התשל"ה 1974, מגדירה "קרוב" כבן זוג, הורה, צאצא, בן זוגו של צאצא, אח ואחות.

 

♦ כמו כן, הועדה עשתה הבחנה לסעיף 86 לחוק העונשין הקובע כי הגדרה של "בן משפחה" כוללת בין היתר צאצא, וכן אחיין או אחיינית.

 

♦ כמו כן, נעשתה הבחנה בין שאלת הזכות לרשת על פי חוק הירושה לבין שאלת היותו של היורש בגדר צאצא.

לפי חוק הירושה (במקרה ואין צוואה), אומצה השיטה הפרנטלית, המוגבלת במשפט הישראלי לשלושה מעגלים. דא עקא, הועדה הגיעה למסקנה כי חוק הירושה איננו מגדיר אחיין כ"צאצא", אלא מתייחס אליהם כפרנטלה שנייה הזכאית לקבלת ירושה אם אין יורש מקרב הפרנטלה הראשונה. הועדה קבעה כי ניתן לסבור כי המחוקק היה יכול לבחור להרחיב את הפטור בסעיף ההורשה בחוק מיסוי מקרקעין גם ליורשים מהפרנטלה השנייה שהם הורים או הורי הורים, או ליורשים מהפרנטלה השנייה שהינם אחים או אחיות וילדיהם, או ליורשים מהפרנטלה השלישית, או אף לכל יורש שהוא. אולם המחוקק לא עשה כן מאחר ולא הייתה לו כוונה לעשות כן. המחוקק בחר במפורש בחוק מי יהיה צאצא, לא בבחינת אפליה, כי אם העדפה של היורשים שהינם צאצאים של המוריש ומוחזקים ככאלה בדרגת הקרבה הגבוהה ביותר למוריש על פני יורשים אחרים שאינם צאצאים של המוריש. התוצאה שאליה הגיעה הועדה כאמור, שהערר נדחה.

 

♦ מקרה נוסף שבו נדון המושג צאצא הינו בו"ע 26609-06-11 שטפן בסרב נ' מנהל מס שבח. במקרה שטפן נדונה השאלה האם העורר, בן של ידועה בציבור יחשב "צאצא" של הידוע בציבור (המוריש). במקרה זה האם הביולוגית של העורר הייתה בעלת דירה. במותה הורישה את הדירה לידוע בציבור שלה, כשהוא מתחייב להוריש את הדירה במותו לבנה של האם הביולוגית - העורר.

 

♦ הועדה הגיעה למסקנה כי מאחר והמוריש איננו אביו הביולוגי של העורר אין הוא נחשב ל"הורה" של העורר. וכן, מאחר ולא בוצע אימוץ לפי חוק האימוץ, אין העורר זכאי לפטור על דירה שהתקבלה בירושה, שכן אחד התנאים לפטור הוא שהדירה התקבלה בירושה מהורה.

 

♦ יהיה זה בלתי נמנע מלהתייחס למושג "קרוב" כפי שמצוי כיום בחוק מיסוי מקרקעין לאחר תיקון 76. על פי התיקון, החל מיום 1 באוגוסט 2013 בוטל הפטור ממס שבח במקרה של העברת זכויות במקרקעין במתנה בין אחים, מלבד מקרים בהם המתנה הינה זכות במקרקעין שקיבלו אח או אחות מהוריהם ו/או מהורי הוריהם, בלא תמורה או בירושה.

 

♦ אם כן, אנו רואים כי המחוקק נותן פרשנות שונה למושג "צאצא" בחוקים השונים, לעיתים מרחיבה ולעיתים מצמצמת.

 

♦ אנו סבורים כי הגיעה העת להקל ולתת פרשנות מרחיבה ל"תא המשפחתי" "משפחה", כמו בדינים מקבילים. כך למשל, יש לראות בידועים בציבור, בני זוג הנשואים אזרחית, בני זוג מאותו מין, כדין בני זוג גבר אישה הנישאים כדמו"י. יש להרחיב את המושג צאצא גם למקרים בהם ילד גדל במשפחה באופן לא פורמאלי או מקרה שבו בן הזוג גידל במשך שנים צאצא של בת זוגו ולא אימצו באופן פורמאלי (מקרה שטפן).

 

♦ כך באותה מידה, יש להרחיב את המושג "קרוב" גם לקרובי משפחה נוספים כגון צאצאים מהפרנטלה השנייה, קרי, צאצאים של אחים ואחיות ואף לפרנטלה השלישית.

 

ראה גם מאמר בעניין חלוקת עזבון ראשונה בין יורשים פטורה מתשלום מס שבח.