"מס יציאה" על אופציות במסלול 102 : דילמות בהגירה ל"מדינת אמנה" – חלק ב'

 (לאור החלטת מיסוי 33/08, "זיכוי מס זר על אופציות במסלול רווח הון")
♦ כללי 
מאמר זה הינו מאמר המשך למאמר משבוע שעבר (ר' גיליון מס פקס 528) ומהווה סיום סדרה בת שני מאמרים, שמטרתה לסקור את הדילמות בהגירה של תושב ישראל למדינת אמנה, כאשר באמתחתו אופציות במסלול 102, ומאחוריו רשויות המס הישראליות הדורשות מס יציאה.
♦ חלקו הראשון של המאמר, סקר את המצב השורר בישראל, תוך התייחסות לדילמות הרבות בתחום.
בן היתר נסקרו הדילמות במיסוי הגירה ואופציות במסלול 102, וכן נדונה השאלה, האם לישראל קיימת זכות למסות רווח לאחר הגירה.
 
♦ בנוסף נדונה שאלת חלוקת הרווח בין המדינות, לצורך בחינת מיקום החיוב במס, תוך כדי סקירת אפשרויות קבלת זיכוי ממס חוץ.
 
♦ לבסוף נדון נושא מיסוי אופציות בהגירה ל"מדינת אמנה" לפי ה-IFA/OECD, וכן נדון דו"ח  ה- OECD בעניין.
 
♦ חלקו הנוכחי של המאמר, יסקור את החלטת מיסוי 33/08 שכותרתה, "זיכוי מס זר על אופציות במסלול רווח הון" (קובץ החלטות מיסוי ינואר-דצמבר 2008, אפריל 2009, עמ' 69) ועניינה מיסוי לפי סעיף 100 א' לפקודת מס הכנסה, נוסח חדש-1961, והטלת "מס יציאה" על אופציות במסלול סעיף 102 לפקודה, והשלכותיה על הנושא.
 
♦ החלטת מיסוי 33/08: 
 

ההחלטה מתארת מצב בו "תושב ישראל" שהוקצו לו אופציות במסגרת סעיף 102 לפקודה בחברה ישראלית במסלול הוני היגר ל"מדינת אמנה", ועבד שם בחברת בת של החברה הישראלית. בהיותו "תושב" "מדינת האמנה" "מומשו" האופציות. בהחלטה נקבע, כי ישראל תמסה את חלק ה"רווח החייב", ותאפשר זיכוי בישראל בגין "מסי החוץ" שניתן לייחסן ל"רווח חייב" ש"הופק" בחו"ל. כמו כן, נקבע, כי לא ניתן יהיה לעשות שימוש בישראל בעודף הזיכוי.
 
♦ כפי שהזכרנו, ערב פרסום החוק הועלתה הסברה כי הטל המס על "נכס הון" בעת מעבר ל"מדינת אמנה" אינה מתיישבת עם התחייבויותיה של ישראל במישור זה לעניין "רווח הון"; לאור ההחלטה מסקנתנו הראשונה היא, כי ישראל שומרת לעצמה את הזכות למסות "נכסי הון" לאחר הגירה ל"מדינת אמנה", או לחילופין אינה מכירה באופציות הוניות במסלול 102 כ"נכס הון" לעניין סעיף 100 א'.  
 
♦ דילמה נוספת שהוזכרה נוגעת לגובה המס שישראל יכולה למסות; מלומדים טענו כי ביחס ל"רווח הון" כאשר ההגירה היא למדינת אמנה אין תחולה לנוסחה הארביטררית של סעיף 100 א'; נוסחת חלוקת הרווח של סעיף 100 א', שאומצה בהחלטה, מתבססת על מועד שינוי ה"תושבות", שיטה שהינה בסתירה כאמור להוראות אמנות המס הנוגעות למיסוי "הכנסת עבודה." אמנם לפי ההחלטה ישראל הכירה בזכות המדינה בה בוצעה העבודה כזכות ל"נגיסה ראשונה", והעניקה זיכוי בגין מס זר. אולם לדעתנו, מדובר גם כאן במקרה זה על הפרת כללי אמנה. עמדתנו היא, כי אם ישראל סווגה את הרווח כ"רווח הון" היה ראוי להחיל על חלוקת הרווח את העקרונות שהוצגו על ידי ארגון ה - OECD .
 
♦ הדילמה השלישית שהזכרנו נוגעת לזיכוי בשל מס זר ששילם הנישום במדינת מושבו ה"חדשה"; מההחלטה עולה כי ישראל החליטה שיש לה זכות מיסוי ראשונה על רווח ש"הופק" לפני ה"עליה למטוס"; אם זאת נציין, כי לא ברור מההחלטה אם מדינת המושב ה"חדשה" מיסתה את הרווח עד ליום זה או לאו, ויתכן, כי לא ניתן זיכוי בישראל משום שרווח זה לא מוסה מחוץ לישראל; עקב מחסור במידע לא ניתן השליך מה יהיה הדין כאשר הנכס הנתון למיסוי יהא "נכס הון" במובן הקלאסי (להבדיל מאופציות), ומה תהא מדיניות הרשויות לגבי נכס חוץ.
 
סוף דבר:
מיסוי הגירה של ישראלים בעלי נכסי הון או אופציות שהיגרו אל מחוץ לישראל הינו נושא מורכב ולא נהיר, וזאת בשל חוק מיסוי מקומי לקוני, חקיקה בינלאומית לא אחידה, ומגוון רב של סיטואציות; החלטת המיסוי הקצרה והלקונית שתוכנה פורט ברשימה זו מסייעת רק במעט להבנת הנושא. יש צורך לקיים דיון מעמיק במשמעות הסעיף החדש, תפיסת היסוד העומדת מאחוריו, ויישומו לעניין נכסי הון ואופציות. לדעתנו הגיע השעה לפרסום חוזר מקצועי שיבהיר את עמדת הנציבות בנושאים השנויים במחלוקת שהוצגו ברשימה זו וברשימות אחרות שדנו בנושא, ובמיוחד בשאלת מיסוי רווחים מ"נכס הון" כאשר ההגירה היא למדינת אמנה.