מפעל או לא מפעל - זו השאלה... (חלק א')

♦ במסגרת תיקון מס' 60 (להלן: "התיקון") לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק") נקבע, כי חברה המבקשת ליהנות מהטבות המס בהתאם להוראות פרק ב' לחוק, חייבת לעמוד בשלושה תנאים מצטברים: החברה הינה בעלת מפעל תעשייתי או בית מלון, המפעל הוא בר-תחרות בהתאם להוראות סעיף 18א לחוק וכן החברה ביצעה השקעה מזערית מזכה, כהגדרת המונח בסעיף 51 לחוק, לצורך הקמת או הרחבת מפעלה.
 
♦ במסגרת התיקון, בסעיף 51 לחוק הוספה הגדרה חדשה לעניין "מפעל תעשייתי" כמפורט להלן: "מפעל בישראל שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית...". כמו כן, בסעיף 51 לחוק נקבע, כי "פעילות ייצורית" הינה לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח, וכן מחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ ובלבד שניתן על כך אישור מאת המדען הראשי. יוצא, כי מונח בלתי מוגדר אחד ("פעילות ייצורית") מפרש מונח בלתי מוגדר אחר ("מפעל תעשייתי"), דבר המותיר מרחב רב לפרשנויות יצירתיות. בעבר לפני התיקון, פקיד השומה לא נדרש לבדוק האם חברה המבקשת הטבות בהתאם לחוק, הינה בעלת מפעל תעשייתי. בדיקה זו נערכה על ידי מרכז השקעות. כיום, כחלק מתהליך הביקורת, פקיד השומה יצטרך לבדוק האם החברה הינה בעלת מפעל תעשייתי.
 
♦ לצורך ניתוח הגדרת המונח מפעל תעשייתי, אפרק את ההגדרה לרכיביה השונים:
1. מפעל תעשייתי חייב להיות מפעל בישראל. נשאלת השאלה האם מפעל בישראל, המקים סניף או חברה בת העוסקת בפעילות ייצורית בחו"ל, נחשב מפעל תעשייתי? חברות טכנולוגיות רבות בישראל העוסקות בפיתוח ובייצור מוצרים בכלל ומוצרים אלקטרוניים בפרט, מקימות או נעזרות במרכזי פעילות בחו"ל. עיקר פעילות הפיתוח והייצור נעשית בישראל אולם מרכיבים מסוימים מפותחים ומיוצרים בחו"ל מסיבות רבות, כגון: קיומו של מרכז פעילות בחו"ל נובע במקור מרכישת ידע שפותח בחו"ל ואין אפשרות להעביר את הידע ואת העובדים לישראל; הצורך במרכז פעילות שנמצא קרוב לשוק היעד הסופי, שיקולים עסקיים וכלכליים (לעיתים, עלות העסקת עובד בחו"ל נמוכה באופן משמעותי מעלות העסקת עובד ישראלי) ועוד. רשות המסים נוהגת, במקרים מסוימים ובכפוף למספר מגבלות, לאפשר לחברות ישראליות להפעיל מרכזי פעילות בחו"ל, בין במישרין ובין בעקיפין, בהיקף קטן ביחס לפעילות בישראל, וזאת מתוך הכרת הסביבה העסקית שבה פועלות החברות הישראליות, בעיקר בתחום ההיי-טק. כמו כן רשות המסים קבעה מנגנון במסגרת החלטות מיסוי בהסכם לפיו, החלק היחסי של הפעילות שנעשה בחו"ל לא זכאי להטבות המס. פעילות שיווק לא נחשבת כפעילות ייצורית, ולכן הפעלת מרכז שיווק והפצה בחו"ל איננה פוגעת בהטבות המס.
קיימת מחלוקת לגבי חברה ישראלית המפעילה מרכז להתאמת מוצרים בחו"ל ו/או מרכז למתן שירותי תמיכה טכנית בחו"ל. האם פעילות כזו בחו"ל תפגע בהטבות המס של חברה ישראלית בעלת מפעל התעשייתי בישראל? לצורך כך יש לבחון האם הפעילויות האמורות מהוות פעילות ייצורית. לעיתים פעילות של התאמת מוצרים מהווה חלק מפעילות השיווק ולא חלק מפעילות הפיתוח והייצור. כמו כן, לעיתים הכנסה ממתן שירותי תמיכה טכנית איננה "הכנסה מוטבת" ואיננה זכאית להטבות מס. אם כך הם פני הדברים, אז חברה בעלת, בין השאר, מרכזי פעילות בחו"ל, כאמור לעיל, תהא זכאית למלוא הטבות המס.
2. שאלה נוספת שנשאלה היא האם חברה העוסקת בפיתוח מוצרים אך מייצרת אותם דרך קבלני משנה, הינה בעלת מפעל תעשייתי? כנהוג בעולם התעשייתי המודרני, אין חברה מייצרת את כל הרכיבים המשמשים לצורך ייצור מוצריה הסופיים, אשר פותחו על ידה. לרוב, חברה עוסקת בפיתוח מוצר וכן עוסקת בייצור חלקים מאותו מוצר, כאשר מספר רכיבים מתוך המוצר מיוצרים על ידי קבלני משנה. חברה כאמור הינו בעלת מפעל תעשייתי, וזאת מהטעם שכל פעילות הפיתוח וחלק ניכר מתהליך הייצור נעשה בחברה עצמה. חיזוק לכך ניתן למצוא בהגדרת "הכנסה מוטבת" בסעיף 51 לחוק, סעיף קטן (א), הקובע כי הכנסה ממכירת מוצרים שיוצרו באותו מפעל, לרבות רכיביהם שיוצרו במפעל אחר, הינה הכנסה הזכאית למלוא הטבות מס.
 
♦ המחוקק ראה לנכון לתת התייחסות מיוחדת לחברות המפתחות מוליכים למחצה (שבבים או בלשון אחרת צי'פים). חברות אלו מפתחות שבבים, כאשר הייצור נעשה כולו דרך קבלני משנה בחו"ל. קיימים 5 מפעלים בעולם המסוגלים לייצר שבבים. בהגדרת "מפעל תעשייתי" אין התייחסות למקרה מיוחד זה, אולם בהגדרה של "הכנסה מוטבת" בסעיף 51 לחוק, סעיף קטן (ב) נקבע, כי הכנסה ממכירת מוצרים שהם מוליכים למחצה, שיוצרו במפעל אחר על פי ידע שפותח על ידי המפעל, הינה הכנסה הזכאית למלוא הטבות מס. אימוץ פרשנות תכליתית ראויה תביא למסקנה כי חברה המפתחת מוליכים למחצה והמייצרת במפעל אחר הינה חברה בעלת מפעל תעשייתי.
 
♦ ניתן למצוא דוגמא נוספת לחוסר סימטריה בין הגדרת "מפעל תעשייתי" לבין הגדרת "הכנסה מוטבת": המונח מפעל תעשייתי כולל גם מתן שירותי מחקר ופיתוח תעשייתי עבור תושב חוץ שאושר על ידי מדען ראשי. אולם הכנסה ממתן שירותי פיתוח כאמור איננה מהווה הכנסה מוטבת. גם כאן, אימוץ פרשנות תכליתית ראויה תביא למסקנה, כי הכנסה ממתן שירותי פיתוח עבור תושב חוץ, תהא הכנסה מוטבת.
 
♦ הערת המערכת: האמור במאמר מהווה את דעתו של הכותב ואינו מהווה את עמדת רשות המסים.