מרכיב המע"מ בחובות אבודים - כהוצאה מוכרת לצרכי מס? (חלק א')

חובות רעים – פסיקת ביהמ"ש המחוזי.                                                                                                                                         
♦ כב' השופטת ש' וסרקרוג עוררה מחדש את סוגיית הכרה בחובות אבודים כהוצאה מוכרת לצרכי מס, בפסק דינה בעניין עמ"ה 409/02, אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד שומה חדרה. פקיד השומה טען, כי "... גם אם יוכח שמדובר בחובות אבודים, הרי שיש להפחית את שיעורי המע"מ מהם, מאחר ש... זכאית המערערת לתבוע ממס ערך מוסף את מע"מ העסקאות שלא שולם לה על ידי לקוחותיה".
♦ עמדה זו נתמכה על ידי כב' השופטת, לאמור: "... לגבי חיובי המע"מ היה על המערערת לפעול מול רשויות מע"מ. לפיכך, יש להפחית מסכום החוב את המע"מ... היה עליה לפעול כנדרש ולהגיש בקשה לעניין זה ולא ניתן לדרוש סכומים אלה כחובות אבודים מרשות מס הכנסה". 
חובות רעים – פרשנות לשונית
♦ לגישתי, יש לנקוט בגישה שונה. סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה מתיר לנכות כהוצאה "חובות רעים שנתהוו בעסק...". חוב הלקוח כולל את סכום המע"מ - משפטית וכלכלית. כאשר מוגשת חשבונית מס ללקוח בקשר לעסקה שבוצעה, קובע סעיף 6 לחוק מע"מ, כי "רשאי העוסק לדרוש מהקונה שישלם לו את סכום המס...". מבחינה משפטית הלקוח חייב לשלם לעוסק את סכום החשבונית כולל מע"מ. לכן, משנעשה הלקוח חדל פרעון, סך החוב כולל מרכיב המע"מ הוא "חוב רע שנתהווה בעסק", כלשון הפקודה, ומוכר כהוצאה לצרכי מס.
♦ יתרה מכך: בניגוד לדבריה של כב' השופטת, כפי שצוטטו לעיל, אין חובה על עוסק לפי חוק מע"מ לדרוש בחזרה את מס העסקאות ששילם, כאשר חוב הופך לאבוד. זו זכות אופציונלית הקבועה בתקנה 24א לתקנות מע"מ, לפיה: "עוסק המוציא הודעת זיכוי בשל חוב אבוד, יגיש למנהל..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור). אין חובה להוציא הודעת זיכוי במקרה זה. ואף אם החליט העוסק להוציא הודעת זיכוי בשל חוב אבוד, אין הוא חייב לדרוש את המע"מ בחזרה, כפי שעולה מסעיף 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות): "הוצאה ללקוח הודעת זיכוי, רשאי הנישום להקטין בהתאם את סכום המכירות ואת החיוב במס ערך מוסף...". כלומר - רשאי ולא חייב.
♦ לכן, עוסק שבחר באפשרות המוקנית לו לפי חוק מע"מ, שלא להוציא הודעת זיכוי בשל חוב אבוד, או שלא להקטין את סכום המכירות ואת החיוב במע"מ, ראוי לטעמי לאפשר לו לנכות את מרכיב המע"מ בחוב האבוד כהוצאה לצרכי מס הכנסה.

מה דין הוצאות הניתנות להשבה?
 
♦ עקרון שגור בפי אנשי המסים, כי ניתן לתבוע הוצאה, ניכוי או הטבת מס, אף אם היה ניתן ליהנות מהם בדרך אחרת או בתקופה אחרת, אלא אם נאמר במפורש אחרת. להלן מספר דוגמאות שהוחרגו במפורש מהכלל:
 
♦ נישום רשאי ליהנות מהטבת מס בסעיף 122 לפקודה, כאשר הוא מפיק הכנסה מהשכרת דירה המשמשת למגורים. ההטבה מאפשרת לנישום לבחור בחלופת תשלום מס בשעור 10%, ללא ניכוי הוצאות, אולם "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין...". מוכר הדירה ימוסה על הפחת שניתן היה לנכותו, למרות שלא נוכה בפועל.
 
♦ היכולת לקזז הפסדים המועברים משנה לשנה מוקנית בסעיף 28 לפקודה, "ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה". דהיינו, לא יותר קיזוז בשנים הבאות, אם ניתן היה לקזז באחת השנים, למרות שלא קוזז בפועל.          סעיף 31(4) לחוק מע"מ פוטר ממס "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו". כלומר, לא יחול הפטור אם ניתן היה לנכות את מס התשומות בעת רכישת הנכס, למרות שלא נוכו בפועל.
 
♦ וכך נקבע בסעיף 39 לחוק מסוי מקרקעין: "לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין... אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". כלומר, ההוצאות לא יותרו בקביעת השבח, אם הן מותרות בניכוי לפי הפקודה, למרות שלא נוכו בפועל. הבחנה זו מתחדדת אף יותר, לאור הלכת סלון מרכזי (ע"א 8138/06), שם נקבע שההוצאות יותרו בקביעת השבח, גם במקרה שההוצאות אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה, רק בשל בחירתו של המוכר לדווח לפי בסיס מזומנים, ואילו היה מדווח לפי בסיס מצטבר, היו ההוצאות מותרות בניכוי לפי הפקודה.
 
♦ עיניינו הרואות, כל אימת שרוצה המחוקק לשלול הוצאה או הטבת מס, משום שהן ברות-השבה בדרך אחרת או בתקופה אחרת, הוא עושה כן במפורש. ומשלא עשה כן בסעיף 17(4) לגבי חובות אבודים, הרי שרשאי הנישום לתבוע את מרכיב המע"מ בחובות האבודים כהוצאה לצרכי מס, אף אם תאורטית ניתן היה להשיב סכום זה על ידי פנייה לשלטונות מע"מ.
♦ זאת ועוד, ניתן לראות בסעיף 32(5) לפקודה הסדר שלילי, לפיו לא יותר ניכוי בשל "הוצאה הניתנת להיפרע על פי ביטוח או חוזה שיפויים". החזר מע"מ בשל חוב אבוד אינו ביטוח או שיפוי. לכן, הוצאה הניתנת להיפרע על פי ביטוח או חוזה שיפויים, אינה מותרת בניכוי, אולם הוצאה הניתנת להיפרע באמצעות פנייה לשלטונות מע"מ – מותרת בניכוי, כל עוד לא בוצעה פנייה זו.
 
♦ בחלקו השני של המאמר אראה, כי לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, ומרכיב המע"מ בחובות אבודים ניתן לניכוי – לשונית וכלכלית – מהכנסת הנישום.