ניכוי מס תשומות – מבחן חדש לפנינו ?

♦ בפס"ד שניתן לאחרונה ע"י בית המשפט המחוזי בת"א-יפו, ע"ש 1238/05 בעניין חיים כהן ואח' נ' מנהל מע"מ ת"א, הדן בנושא קיזוז מס תשומות שדרש נאמן בגין רכישת מקרקעין בנאמנות עבור חברה, ניתח ביהמ"ש (שוב) את עניין הזכאות לקיזוז מס תשומות ונדמה, כי קבע מבחן נוסף למבחנים שכבר נקבעו, בין היתר ע"י בית המשפט העליון בסוגיה זו. ברשימה זו אסקור בקצרה את הוראות הדין בעניין, כמו גם את ההלכה הקבועה בנוגע לזכאותו של עוסק לנכות מהמס בו הוא חייב את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שהוצאה לו.
סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן:"החוק"), קובע, כי: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין..."
 
♦ הסעיף מגלם את עיקרון הבסיס המתיר ניכוי בגין תשומות שהוציא העוסק. המס אותו מנכה העוסק הוא מס תשומות. בין היתר מדובר על תשומות בגין מכירת נכסים לעוסק לצורכי העסק או לשימוש בעסקו. כאמור, הסעיף מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית שהוצאה כדין.
מהי אפוא חשבונית שהוצאה כדין? ראשית, על החשבונית למלא אחר מספר דרישות טכניות. עליה להיות מוצאת ע"י עוסק מורשה, כמו כן עליה לכלול פרטים שנקבעו ע"י שר האוצר ופרטים אחרים.
הדרישה, כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. בעבר המחלוקת בין רשויות המס לבין העוסקים התמקדה בשאלה האם המבחן לקיומה של חשבונית כדין הוא מבחן סובייקטיבי או שמא אובייקטיבי.
בפסה"ד בעניין סלע נקבע, כי המבחן אותו ראוי לנקוט בשאלה זו, הוא המבחן האובייקטיבי ולא המבחן הסובייקטיבי, בין היתר מהטעם, כי אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטט את ההיגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף ולהביא להפחתת מס ואף נטילת מס מקופת המדינה. קביעה זו גם מצאה ביטוי בפסה"ד מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ שניתנה ע"י בית המשפט העליון.
 
♦ בעניין כהן, טענו המערערים, כי קיימת להם זכאות מהותית להחזר המע"מ, בין היתר הואיל ולטענתם היתה עסקה, שולם מע"מ, חוזה המכירה היה בתשלום בכסף, וקיימת חשבונית שהוצאה כדין. בית המשפט קובע, כי אין ספק, כי עצם תשלום המע"מ ע"י המוכרת מהווה נדבך מהותי ביותר בשאלת הזכאות לקיזוז המע"מ כדין.
וכן, כי הלכה היא שעל מנת שניתן יהיה לנכות מס תשומות, יש להוכיח תשלומו של מס עסקאות מהצד השני. בימ"ש דחה את טענת המערערים, בין היתר, כי לא הוכיחו את עובדת תשלום מס העסקאות ע"י המוכרת, תוך שהוא מטיל את נטל ההוכחה לעניין זה על המערערים.
 
♦ נראה, כי בפרשנות זו מנסה בית המשפט להחיל מבחן חדש, מעבר לזה הקבוע בחוק ובהלכות שהובאו לעיל, מבחן אשר מוביל לכך, שכל אימת שעוסק יבקש לנכות מס תשומות, יהיה עליו להוכיח, כי מוציא החשבונית - המוכר/נותן השירות, שילם את המס בגין אותה החשבונית שהעוסק מבקש כעת לנכותה.
 
♦ לדעתי, ככל שבית המשפט ניסה להחיל את עקרון ההקבלה, בבואו לבחון את זכאות המערער לניכוי מס התשומות, החטיא בית המשפט את המטרה ואגב כך, לדעתי, החיל מבחן "חדש", שאין לו מקום.
 
♦ ובמה דברים אמורים - שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן. העיקרון הבסיסי הוא, כי כל יצרן בשרשרת הייצור יחויב במס על הערך המוסף שהוא תרם למוצר. במכירת המוצר משלם העוסק מס עסקאות. ממס זה הוא מנכה את המס על התשומות שרכש מהיצרן שקדם לו - זוהי אפוא משמעותו של ניכוי מס תשומות. תשלום מס עסקאות מחד וניכוי מס תשומות מאידך, מביא לתוצאה לפיה העוסק משלם את המס רק על הערך המוסף, הנמדד בהתאם להפרש בין מחיר עסקאותיו של העוסק לבין מחיר תשומותיו ששימשו בעסקאות אלה. תהליך זה ממחיש את עקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף. עקרון ההקבלה פירושו הקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס תשומות, אשר לפיו היצרן רשאי לנכות מס תשומות רק אם השתמש באותן תשומות בעסקה החייבת במס. כך גם בפרשת מ.א.ל.ר.ז.
 
♦ לכן לדעתי, מעבר למבחנים ולנטלים שנקבעו מפורשות בדין ובפסיקה, אין ולא היה מקום לקבוע מבחן חדש כה מחמיר המטיל נטל נוסף על המבקש לנכות תשומות להוכיח, כי מוציא החשבונית עמד בתשלום המס בגין החשבונית. נראה, כי לא לכך התכוון בית המשפט.