סוגיית רציפות תקופות בפקודה – לשון החוק או תכליתו? (חלק א')

התניית הטבות מס בתקופות
♦ סעיפים רבים בחוקי המס מתנים הטבות מס בהתקיימות תנאים מסויימים במשך תקופה מוגדרת - פטור ממס, נקודות זיכוי, דחיית מס ואף פחת מואץ.
♦ טלו לדוגמה את אחת החלופות להגדרת 'הכנסה מיגיעה אישית' בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, לפיה הכנסה מיגיעה אישית כוללת גם "סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור). הוראה מיטיבה זו משליכה על מדרגות המס של משכיר הנכס, על גובה תקרת הפטור במקרה שהמשכיר עיוור או נכה, על הזכות לחישוב נפרד של בני זוג ועוד.
♦ נשאלת השאלה האם רשאי המשכיר ליהנות מההטבה האמורה, רק אם הנכס שימש אותו להפקת הכנסה מעסק במשך 10 שנים רצופות, או אף אם מדובר בשתי תקופות נפרדות בנות 5 שנים כל אחת? ואף אם נאמר כי דרושה תקופה של 10 שנים רצופות, האם על תקופה זו להיות בסמוך ממש לפני תחילת תקופת השכרת הנכס, כפי שעולה מהמילים "לפני תחילת השכרתו", או שמא מספיקה תקופת הכנסה מעסק במשך 10 שנים בזמן כלשהוא בחייו של המשכיר?
♦ שאלות אלה עשויות להישאל בהקשרם של סעיפים רבים בפקודה. סעיף 14(ב) לפקודה מעניק פטור ממס לעולה חדש במשך 4 שנים ממועד עלייתו ארצה, על "הכנסות מעסק שהיה לו מחוץ לישראל במשך 5 שנים לפחות לפני שהיה לתושב ישראל לראשונה". הפטור האמור מותנה בכך שהוא הפיק הכנסות מאותו עסק במשך 5 שנים לפני עלייתו. ושוב יש להקשות - האם נדרשות 5 שנים רצופות, בכדי לזכות בפטור? האם על תקופת 5 השנים להיות בסמוך מייד לפני עלייתו ארצה?


נדרשת רציפות לפי לשון החוק
♦ במקרים רבים, דרישת רציפות התקופה לא נעלמה מעיני המחוקק, בבואו להיטיב עם הנישומים. סעיף 11 לפקודה מקנה זיכוי ממס למי שהיה תושב בישובים כגון קרית שמונה ומצפה רמון במשך כל שנת המס. אולם, מי שהיה תושב היישוב רק בחלק משנת המס, יהנה מהזיכוי באופן יחסי לתקופת תושבותו ביישוב, "ובלבד שהיה תושב היישוב 12 חודשים רצופים לפחות". לפיכך, מי שהיה תושב יישובים אלו במשך תקופה מצטברת של עשרות רבות של חודשים, אך לסירוגין, ואף תקופה לא מגיעה לכדי 12 חודשים רצופים, לא זכאי לזיכוי ממס כלל.
♦ סעיף 14 לפקודה, המוזכר לעיל, מעניק הטבות מס גם לתושב חוזר, המוגדר כך: "יחיד שחדל להיות תושב ישראל ושהה דרך קבע מחוץ לישראל שלוש שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל...". בהתאם לכך, יחיד שהעביר את מרכז חייו לחו"ל, וחדל להיות תושב ישראל לפני שנים רבות, אולם לא שהה דרך קבע מחוץ לישראל שלוש שנים רצופות לפחות, משום שחילק את זמנו בין ישראל למדינת תושבותו החדשה, לא יזכה בהטבות המס האמורות, משום שלא בא בגדר 'תושב חוזר'.
♦ דרישת רציפות דווקנית של תקופות אינה נחלתה הבלעדית של פקודת מס הכנסה. פרק חמישי 4 לחוק מסוי מקרקעין עוסק בפינוי ובינוי, ומעניק פטור למוכר ליזם יחידת מגורים, כהגדרתה: "דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים לרבות למגורי המחזיק בה ואשר שימשה למגורים כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך לפני מתן צו ההכרזה על המתחם...". כלומר, לא זו בלבד, שהחוק דורש רציפות התקופה כתנאי למתן הפטור, אלא אף נדרשת סמיכות התקופה למתן צו ההכרזה. דירה אשר שימשה למגורים במשך שנים רבות בעבר, אולם אינה משמשת למגורים סמוך לפני מתן צו ההכרזה, לא תזכה לפטור פינוי בינוי.
 
לא נדרשת רציפות לפי לשון החוק
♦ מן העבר השני קיימים מקרים בהם גילה המחוקק דעתו במכוון, כי לא נדרשת רציפות תקופות, כתנאי למתן הקלות מס. הפטור ממס במכירת דירה לפי סעיף 49 לחוק מסוי מקרקעין, מוענק ל'דירת מגורים מזכה', המוגדרת, לפי אחת החלופות, כך: "דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות ב... ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח". לכן, דירה ששימשה למגורים במשך 10 חודשים בכל שנה, ובמשך החודשיים הנותרים שימשה לחנות, תזכה לפטור, שכן בסך הכל שימשה הדירה למגורים במשך למעלה מארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח.
♦ לעיתים, מצב המתקיים במשך תקופה מסויימת דווקא שולל את הטבות המס. סעיף 9(2) לפקודה מקנה פטור ממס לקופת גמל, אלא אם ההכנסה "...שולמה על ידי חבר בני אדם העוסק בעסק שהוא בשליטת קופת הגמל". אולם, הסעיף קובע כי החזקה בחבר בני אדם לא תהווה שליטה "אם נעשתה לתקופה שאינה עולה במצטבר על שלושה חודשים בשנת המס, שבסופה ירד שיעור ההחזקה לשיעור שאינו מביא אותם לשליטה". השימוש במלה 'במצטבר' מעיד על כך, שלא נדרשת רציפות התקופה, וגם החזקה במשך חודשיים בתחילת שנת המס, וחודש אחד בסופה, תשלול את הפטור ממס.
♦ צא ולמד, כאשר מתנה המחוקק הטבות מס בהתקיימות תנאים מסויימים במשך תקופה מוגדרת, בוחר הוא באחת משלש אפשרויות - לעיתים הוא מתנה מפורשות את הטבות המס ברציפות התקופה, לעיתים הוא קובע במפורש, כי אינה נדרשת רציפות, כתנאי לקבלת ההטבות, אך פעמים שהוא כלל אינו מתייחס לשאלת הרציפות.
♦ בחלקו השני של המאמר אסביר כיצד, לטעמי, יש לטפל בבחירה השלישית. (המשך בשבוע הבא...)