סמכות המנהל להאריך מועדים בחוק מסוי מקרקעין

♦ סמכות המנהל להאריך מועדים הקבועים בחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (להלן:"החוק") קבועה בסעיף 107 לחוק הקובע: "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה".

סעיף 85 לחוק קובע: "המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה: ... ".

♦ סעיף 85 למעשה קובע מצבים מוגדרים, שהם חריגים ויוצאי דופן, המאפשרים פגיעה מוגבלת בסופיות ההתדיינות שבין רשויות המס, לבין מי שחייב לשלם את המס. ההגנה בעניין זה היא לכאורה הדדית: הגנה על משלם המס מפני תיקוני שומה על ידי רשויות המס, כל אימת שירצו בכך, ומנגד הגנה מפני תיקון שומה, לפי גחמות הנישום ומשלם המס, הדורש "פתיחת" שומה שאבד עליה הכלח.

סעיף 85 קובע מגבלות הן במישור המהות- העילות לתיקון השומה, כמפורט בסעיף 85, והן במישור התקופה- "תקופת ההתיישנות" של בקשה לתיקון שומה.

תקופת ה-4 שנים היא, לכאורה, שרירותית, כמו כל תקופה אחרת הקבועה בדין, אך היא תקופה יחסית ארוכה, המאפשרת תיקון טעויות בשומה, והעמדת עובדות ושיעורי מס אמיתיים - על מכונם.

אין ספק, שיכול להיווצר, לעיתים, עיוות, אם יתברר בחלוף ארבע שנים מהוצאת השומה, שהשומה מוטעית על פניה, או שנתגלו עובדות חדשות, שאם היו בפני הצדדים בעת עריכת השומה, הן היו משנות את השומה ואת המס לפיה. אולם, החלופה לכך היא גרועה לא פחות, שכן היא פוגעת בסופיות השומה ואינה מאפשרת לנישום לתכנן את המשך צעדיו כראוי.

♦ בו"ע 9066/04, זהבה אלוני ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, קבעה ועדת הערר בירושלים, כי: "פתיחת שומה ללא הגבלת זמן תביא לחוסר סדר במערכת המיסוי, ומן הצד האחר תגרום עוול לנישומים, שיש להם עניין בסופיות קביעת המס, מבלי שיוטרדו, כל אימת שיעלה רצון מלפני רשות המס לתקנו."

בענין אלוני הנ"ל קבעה ועדת הערר, כי "בכל מקרה קיים מחסום הזמן לתיקון לפי סעיף 85 לחוק". כמו כן קבעה הועדה, כי "לעיתים עדיפה יציבות בתחום המס, עם טעות, על פני אנדרלמוסיה של תיקון ועוד תיקון בשומה - ללא הגבלת זמן". כל עוד נתן החוק לנישום ולרשות המס אפשרות לתקן טעות בשומה בפרק זמן של ארבע שנים, שאינו עניין של מה בכך, אין לראות ב"הנצחת הטעות" משום עיוות, ועדיפה סופיות המס והדיון על פני "זעזועים" תכופים, שיגרמו, לרוב ובעיקר, זעזועים למשלם המס, הרבה יותר מאשר לרשות המס.

 

♦ יצויין, שעניין זה של מגבלת הזמן עלה במישרין בעניין ע"א 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, שם נדון ענין מגבלת הזמן ונקבע, כי כאשר המנהל מבקש לתקן מיוזמתו שומה, סעיף 85 תוחם את יכולתו של המשיב/ המנהל לשנות שומה סופית לארבע שנים בלבד.

ביום 22.8.07, בו"ע 1025/05 ציון הדר נ' מנהל מסמ"ק ירושלים דנה אותה ועדת ערר בבקשה של עורר למנהל להשתמש בסמכותו של המנהל להאריך מועד (לפי סעיף 107) לתיקון שומה (לפי סעיף 85), כאשר חלפה תקופה של כ-8 שנים מהשומה הראשונה שהוציא לו המנהל וכ-6 שנים מן השומה המתוקנת.  גם בענין ציון הדר, לא ראתה הועדה מקום לפרוץ את מחסום ארבע השנים הקבוע בסעיף 85, וקבעה, כי: "עמדה זו מצאה ביטוי ברור בפסקי הדין, כדי שלא לאפשר ייזום תיקון השומה על ידי המנהל, אך היא יפה וטובה גם כאשר הבקשה לתיקון, שבאה באיחור, מצד הנישום."... "המחוקק קצב לחקר האמת, גילוי עובדות חדשות ותיקון טעויות – ארבע שנים מיום הוצאת השומה בתקופה זו רשאים המנהל והנישום להביא נתוני אמת ועבודות חדשות כדי לתקן טעויות או כדי לקבוע "מס אמת". אחרי כן, כפי שאמרנו בעניין אלוני "יש לחיות עם הטעות", למען העיקרון של סופיות קביעת המס והיציבות הדרושה בעניין מסים. זאת, עם כל אי הנוחות שבדבר הזה".

♦ עם זאת, בענין ציון הדר ניתן למצוא "ריכוך" בעמדת ועדת הערר לטובת הנישום, שכן הועדה קובעת, כי "יהיו מקרים, שבהם האיחור בהגשת הערר הוא של ימים או של חודשים, והנסיבות כה מיוחדות ובולטות, הסיכוי לזכות בערר הוא כה ברור והעוול שבאי- תיקון השומה יהיה משווע. כל זאת, כאשר הנישום לא התרשל, אלא נהג בתום לב, ועוד נסיבות אחרות. בנסיבות מיוחדות כאלה, לא מן הנמנע שיש לשקול הארכת מועד – אם לא על ידי המנהל, הרי שזה יהיה על פי הועדה".

דהיינו, הועדה השאירה את "פתח הסיבה המספקת" להארכת המועד מעבר ל-4 שנים הקבועים בסע' 85 לחוק במקרה בו "כל הנסיבות לא היו תלויות בעורר", אלא, שמכיוון שבאותו מקרה העורר פנה לבית המשפט רק כעבור שנתיים וחצי מן המועד של תיקון השומה בפעם הראשונה, ובנסיבות נוספות המתוארות בהחלטה, קבעה הועדה, כי יש בכך מידה מסוימת של התרשלות- אשר אינה סיבה להארכה.

 

♦ באותו יום (22.8.07), ניתן ע"י אותה ועדת ערר פסק דין נוסף בו"ע 1007/05 המשלחת הדתית הרוסית של הפטריאכיה של מוסקבה נ' מנהל מסמ"ק ירושלים, שם נדונה אותה סוגיה של סמכות המנהל (סע' 107 ו-85). באותו ענין ביקשה העוררת להגיש בקשה לתיקון שומה באיחור של כ- 10 חודשים לאחר המועד הקבוע בסע' 85. הועדה קבעה, כי המנהל הותיר אי בהירות בכל הנוגע להפיכת השומה הזמנית לסופית, וספקות אלה יש לפרשן לטובת העוררת. נקבע, שמכלול הנסיבות של המקרה, מעלה הצדקה להארכת המועד להגשת הבקשה לתיקון השומה. עוד נקבע, כי העוררת העלתה "סיבה מספקת", כאשר בעניין זה היא פעלה בתום-לב, מתוך סברה סבירה, כי הדיון בעניינה מאפשר לה לבקש תיקון השומה, וכי "הקפאת הטיפול", משמעותה אפשרות שהשומה טרם נקבעה סופית.

לפיכך, על אף "מחסום ההתישנות" לגבי תיקון השומה, ומכיוון שהועדה קבעה שהמנהל השאיר ספקות בקשר למועדים הנ"ל - קבעה הועדה, כי אם נוצרו נסיבות המצדיקות "פתיחת השומה", המהוות "סיבה מספקת להיעתר לבקשה", אזי (למעשה) תתעלם הועדה מההתיישנות.

כאשר הועדה מדגישה ש: "אין מדובר ביוזמתו של המנהל, ולא רק לעניין סעיף 85 לחוק, אלא לגבי מועדים, בכלל". התוצאה היא שהועדה נתנה לעוררת הארכת מועד להגשת הבקשה לתיקון השומה ולא דחתה אותה על הסף, למרות, לכאורה, שחלפה תקופת ההתיישנות.

 

♦ מהחלטה זו עולה, כי לא נשללה אפשרות של הארכת מועד מהותי לפי סעיף 107 לחוק, אם נוצרו נסיבות מצדיקות לכך, וכל עוד הדבר מתבקש ע"י הנישום, כאשר יש לו "סיבה מספקת", וכאשר פעל בתום לב. 

 

♦ מהמפורט לעיל עולה, כי כל עוד פעולות הנישום מתנהלות מול הרשות המנהלית ב"תום לב" וב"הסתמכות", הרי שלא ניתן לתת להתנהגות זו כדי להיות לנישום לרועץ. לא מן הראוי לאפשר לרשות לטעון כנגד אותו נישום טענות פרוצדורה (אשר הן בעיקרן מהותיות). יודגש, כי לטעמנו (ועפ"י הפסיקה גם לטעם בית המשפט), האמור הינו מוצדק, אך ורק כאשר מדובר בנישום, בניגוד למצב בו הרשות היא שיוזמת את אותן הפעולות מטעמה, שאז מן הראוי שלא לאפשר לה לפעול על פיהן. לדעתנו החלטה זו ראויה לאור החובות החלות על רשות המסים כרשות מנהלית, ובין היתר כתוצאה מ"חזקת התקינות" ממנה "נהנית" הרשות, חזקה שמאידך מחילה על הרשות, כרשות מנהלית, חובות והגבלות כבדות יותר.