עובדות חלופיות - הרהורים בפס"ד ועקנין

♦ קחו מקרה בו אדם נשאל שאלה ומשיב: "כן ולא";  במצב כזה, מקבל התשובה כאמור, לא יודע כיצד הוא אמור לפעול, כאשר כל דרך בה יבחר למעשה הופכית/מנוגדת לאחרת.

♦ דוגמא זו באה להמחיש מצב בו נטענות טענות עובדתיות חלופיות – מצב עמו קשה להתמודד ולבטח כאשר מדובר בהליך משפטי, אשר בו קיים פן ראייתי וצורך להוכיח את העובדות, קל וחומר, כאשר "נותנת התשובה" היא הרשות המנהלית. יצויין, כי לעומת טענות עובדתיות סותרות, עם טענות משפטיות סותרות ניתן להתמודד.

♦ הדבר מוצא ביטוי בסעיף 72 (ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984 (להלן: "תקסד"א"), המתייחס לכללי הניסוח של כתב טענות ובו נכתב: "בכתב טענות אין לטעון כנגד אותו בעל דין טענות עובדתיות חלופיות, אלא אם כן הצהיר הטוען כי העובדות כהוויתן אינן ידועות לו; אין באמור בתקנה זו כדי למנוע טענות משפטיות חלופיות".

♦ תקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט–1978, מילות על ערעור מס הכנסה, בין היתר את סעיף 72 לתקסד"א כך שהוא חל בערעורי מס.

♦ ברע"א 11490/03, פקיד שומה ירושלים 1 נ' מרדכי ועקנין ואח' (להלן- פס"ד ועקנין), הנישומים (המשיבים), בעלי מניות בחברה א', מכרו את מניותיהם לחברה אחרת - ב', המצויה באחזקתם. הנישומים דיווחו על רווח ההון הנובע ממכירת המניות כ"רווח הון אינפלציוני חייב"; זאת משום שלטענתם היו קיימים בחברה א' רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). הצהרות הנישומים נדחו על-ידי פקיד השומה (להלן: "פ"ש"), והתמורה בגין מכירת המניות נקבעה לפי הערכת שווי של כלכלן. באותו ענין פ"ש העלה בשומה טענה נוספת - בבחינת "חילופי חילופין", ומהותה, כי העסקה כולה הינה "עסקה מלאכותית", במובן סעיף 86 לפקודה, ולכן לדידו של פ"ש, כל הסכום שנתקבל אצל מהווה משיכת דיבידנד מחברה א'.

♦בפס"ד ועקנין דן ביהמ"ש העליון בשאלה האם טענתו החלופית של פ"ש בדבר מלאכותיות העסקה של הנישומים, נסמכה על תשתית עובדתית שונה מטענתו העיקרית בשומה - שאז יש לראות בה טענה עובדתית חלופית; או שמא המדובר בטענה משפטית חלופית, ואזי הינה כשרה.

♦ בענין ועקנין קבע  ביהמ"ש, כי טענתו החלופית של פ"ש אינה נסמכת על תשתית עובדתית חדשה, ואינה מסתייגת מעצם קיומה של עסקת המכר עליה הצהירו הנישומים. לפי ביהמ"ש העליון, השאלה אם תוצאת העסקה הייתה רווח הון או משיכת דיבידנד היא שאלה שבמשפט, לא שאלה שבעובדה.

ביהמ"ש אף איבחן את המקרה הנ"ל ממקרה בו טענתו החלופית של פ"ש היתה שמדובר בעסקה בדויה, למשל, במקרה כזה טענה חלופית בדבר עסקה בדויה היתה שומטת את הקרקע מתחת לטיעון שהועלה בשומה שהוצאה.

♦ לאחרונה (ביום 16.1.07), עלתה טענה דומה בביהמ"ש המחוזי בת"א (כב' הש' מגן אלטוביה), בעמ"ה 1338/04 ועמ"ה 1002/05  בועז עדיני ונכסי עמיגב בע"מ נ' פ"ש ת"א 4 (להלן: "ענין עדיני") (ר' סקירת הפס"ד בגיליון מס פקס 392) .

בענין עדיני היו ערים המערערים לפס"ד ועקנין, אך טענו שיש לאבחן את עניינם מהלכת ועקנין, בין השאר משום שלטענתם, במקרה שלהם, בטענותיו החלופיות, נזקק פ"ש לתשתית עובדתית שונה מהתשתית שבבסיס טיעונו הראשי. המערערים פירשו את הלכת ועקנין באופן שאין להתיר העלאת טענת חלופיות, ובכלל זה טענת מלאכותיות, כאשר בבסיס כל טענה חלופית מצויה תשתית עובדתית שונה, טענה שלכאורה עולה כדי הגיון משפטי.

♦ בקצרה יצויין, כי גם בענין עדיני היה מדובר על מכירת מניות בין חברה לבעל מניותיה. פ"ש העלה שתי טענות עובדתיות בהתייחס למכירת המניות- האחת שמדובר בעסקת אקראי ולחילופין שמדובר בעסקה מלאכותית, אלא מהי? לטענת המערערים פ"ש הציג שתי תשתיות עובדתיות שונות כדלהלן: כאשר הוא ביקש לראות בעסקת מכר המניות עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי הוא התייחס ל-2,009,994 מניות (1 ₪ ע.נ), כשסכום הרווח לצרכי מס הוא 35,818,093 ₪. לצורך טענת היות העסקה עסקה מלאכותית, הציב פ"ש נתונים עובדתיים שונים והם, כי המדובר ב- 3,0330,357 מניות וכי הרווח לצרכי מס הוא 96,456,263 ₪.

♦ עמדת המערערים היתה, שפ"ש מושתק בהשתק שיפוטי מלהעלות טענות עובדתיות סותרות הן בתוך אותו הליך, ערעורו של עדיני עצמו והן בהליך אחר, קרי ערעור עמיגב. בערעור עמיגב קבע פ"ש, כי רכישת מניות קבוצה נוספת על ידי עמיגב, מומנה בהלוואות שנטלה עמיגב מהבנק ומאותה קבוצה נוספת, בעוד טיעונו החלופי בדבר חלוקת דיבידנד, של פ"ש בעניין עדיני, סותר חזיתית קביעתו זו.

למעשה שאלו המערערים: "הכיצד יכול המשיב לאחוז במקל מכאן ומכאן, לטעון שמדובר בעסקה העולה כדי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ומאידך לראותה כעסקה שלא נעשתה בתבנית המסחרית המקובלת?"

♦ בפסיקתו של כב' הש' אלטוביה ניתן לראות את הרהוריו בפסיקתו של ביהמ"ש העליון בענין ועקנין- שם התיר ביהמ"ש העליון לפ"ש "לאחוז בשתי מהויות מקבילות", תוך שביהמ"ש העליון היה מודע לטענת חוסר ההגינות שהועלתה שם על ידי הנישום וצוינה כשיקול בשיקוליו של ביהמ"ש קמא. משמע ביהמ"ש העליון שקל  את שיקוליו וקבע את שקבע על אף זאת.

אלטוביה מסביר, כי הרקע להרהורים הוא סביבה שבה "גבול תכנון המס הלגיטימי נמתח עד דק... סביבה זו מצמיחה מטבע הדברים גישה אגרסיבית של רשות המס, אגרסיביות העלולה להרוס בדרכה אף בחירות לגיטימיות שבין מסלול עתיר מס למסלול מופחת מס כאשר שני המסלולים אפשריים על פי לשון הפקודה. על ביהמ"ש לפעול במנותק מזרמים חולפים כאילו ואחרים מתוך שהוא מבקש להוציא אל הפועל את תכלית הפקודה, היא שומת האמת".

♦ בסופו של דבר, ועל אף ההרהורים כאמור, אשר לעניות דעתנו אף עולים כדי ההיגיון, אל לנו לשכוח שהלכת ועקנין הינה הלכה מחייבת של ביהמ"ש העליון, משום כך נאלץ ביהמ"ש לקבוע בפס"ד עדיני: "משאמר ביהמ"ש העליון את דברו אין לי אלא להרהר אחר הדברים, לקבלם ולפסוק בהתאם"- תוך שהוא דוחה את בקשתם של המערערים.

♦ מן הנדרש, שהמערערים יביאו את הסוגיה לפתחו של ביהמ"ש העליון, ואנו תקוה שביהמ"ש העליון, כביקורת שיפוטית על הרשות המנהלית והחלטותיה, יצמצם את סמכות פ"ש לטעון טענות עובדתיות חלופיות, ויאפשר זאת רק במקרים חריגים מאד וספציפיים- דבר שיהיה הוגן כלפי ציבור הנישומים, ויחזק את אינטרס ההסתמכות והוודאות.

נרשה לעצמנו להעיר, שמקריאת פסה"ד, נראה כי גם כב' הש' אלטוביה לא היה "מצר" על הבאת הסוגיה פעם נוספת בפני ביהמ"ש העליון.