על צרות והצהרות הון

♦ רבות נכתב על השאלה האם יש לייחס הפרשי הון שנוצרו, לשנים הפתוחות בלבד או גם לשנים הסגורות, ועל ידי כך לא לחייב חלק מהגידול בהון, בטענה שהשנה התיישנה.
הדעה הרווחת כיום גורסת, כי בהיעדר ראיות אחרות, יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד ואין לייחס כל חלק לשנים הסגורות. הטעם העיקרי המונח ביסודה של דעה זו הוא הטעם של מיסוי אמת.
ואכן, מס הכנסה משתמש בכלי זה של השוואות ההון, תוך שהוא מייחס גידול הון לשנים הפתוחות בלבד, ללא קשר למועד היווצרות גידול ההון, וראה לעניין זה חוזר מ"ה 5/97.
♦ ניתן לראות, לאחרונה, מגמה של פקידי השומה לעשות השוואות הון, למרות שעברו תקופות ארוכות בין מועדי הצהרות ההון, במיוחד לאור העובדה, כי ניתן לייחס את כל גידול ההון לשנים הפתוחות בלבד. כך ייתכן מצב בו יימצא גידול הון לתקופה של עשר שנים ויותר, וכל גידול ההון ייוחס כאילו הנישום הרוויח את כל ההכנסה בשנתיים האחרונות שהן השנים הפתוחות.
♦ ישנה בעיתיות רבה בעריכת השוואת הון לתקופה כה ארוכה, במיוחד במקרים בהם השוואת ההון עצמה נעשית שנים רבות אחרי הגשת הצהרת ההון. כך ייתכן מצב לפיו פקיד השומה בשנת 2008 ידרוש הסברים על גידול הון שנוצר בתקופה שבין 31.12.1995 ל-31.12.2005. או אז יתקשה הנישום להמציא הסברים לגידול ההון לשנים שעברו. יעיד על כך מי שינסה היום לבקש מהבנק אישורים על פירעונות של תוכניות חסכון משנת 1998, או שהשכיר דירה וקיבל שכ"ד בשנת 1996 ולצערו לא שמר את חוזה השכירות או אסמכתאות לתשלום השכ"ד. 
♦ סוגיה שיש לתת עליה את הדעת ולאחרונה, בפס"ד ע"א  9650/05 רונן פרוינד נ' פקיד שומה ת"א 4 (ר' גיליון מס פקס מספר 465), אף נותן בית המשפט את הדעת בהרחבה, היא השאלה מה אם הנישום יכול להוכיח בעובדה, או שפקיד השומה יודע בעובדה, שחלק מגידול ההון נוצר בשנים סגורות, האם גם אז יש לייחס את גידול ההון רק לשנים הפתוחות?
♦ במהלך השנים, דנו בתי המשפט מספר פעמים בסוגיה זו. כך למשל ר' ע"א 552/02 חנני נ' פקיד השומה, שם קיבל בית המשפט את טענתו של חנני בדבר ייחוס גידול ההון לשנים הסגורות, וכן ר' ע"א 9541/04 שרפיאן נ' פקיד השומה וע"א 10704/05 לוגסי נ' פקיד השומה (ר' גיליון מס פקס מספר 461).
בפס"ד לוגסי ובפס"ד פרוינד, דחתה כב' השופטת     א' חיות על הסף טענה זו. אולם הטעם העיקרי לפיו החליטה כב' השופטת לדחות את הטענה היה, כי מדובר בטענה עובדתית הסותרת את אשר טען הנישום בבית המשפט המחוזי. וכפי שאומרת כב' השופטת בעניין פרוינד: "לאורך כל ההליכים עד שלב הערעור דבק בגרסה עובדתית שקרית לפיה אין מדובר כלל ביתרה העומדת לזכותו בחברת ט.ר.ת או בכספים שהזרים אליה. משזהו קו ההגנה בו נקט המערער נראה לי מן הטעמים שפרטתי כי אין לאפשר לו בשלב הערעור לאמץ גרסה עובדתית שונה ולטעון עתה כי הכספים שהזרים לחברת ט.ר.ת מקורם בהכנסות בלתי-מדווחות שנוצרו אצלו ב 92."  
ואולם, כב' השופטת, בעניין פרוינד, מתייחסת גם לגופו של עניין לטענה, כי גידול ההון נוצר בשת 2002, כיוון שפקיד השומה עצמו טען שהוזרמו כספים לנישום בשנה זו, שיצרו את גידול ההון.
כב' השופטת קובעת, כי גם אם יוכיח הנישום שנוצר גידול הון בשנים הסגורות, על הנישום להוכיח את מקור הכספים ואיך הם נוצרו. עוד קבעה כב' השופטת, כי העובדה שהוזרם כסף, או נרכש נכס בשנה פלונית אין בה בהכרח משום ראיה חלוטה לכך שההכנסה הבלתי מדווחת המיוחסת לנישום, נוצרה אף היא במועד ביצוע ההזרמה או הרכישה כאמור.
דרישה זו להוכיח את מועד היווצרות ההכנסה הבלתי מדווחת יוצרת מילכוד, וחשיפה מצד הנישום לכתב אישום פלילי בגין העלמת הכנסות ודיווחים כוזבים למס הכנסה, במטרה להתחמק ממס. מנגד, אם לא יראה הנישום את מועד היווצרות ההכנסה ומקור הכסף שגרם לו לגידול הון, הרי שגם אם יוכיח, שהיה גידול הון באותה שנה, שכאמור הינה שנה סגורה, לא יסתפק בזאת בית המשפט וייחס את גידול ההון לשנה פתוחה.
♦ יצוין, כי קיימת גם עמדת מיעוט בפסק הדין, של כב' השופט י. אלון על פיה די להוכיח, כי גידול ההון נוצר בשנים סגורות על מנת שניתן יהיה לייחס את אותו חלק מגידול ההון לשנים הסגורות ולא להתמסות בגינו.

לסיכום:
♦ כל הסבר או מקור לכסף שנתקבל, ושלא דווח למס הכנסה, כיוון שהיה פטור ממס ולא הייתה חובת דיווח בגינו, כמו למשל הכנסות משכר דירה למגורים, או שלא דווח כיוון שלא הייתה חובת דיווח, יש לשמור לעת צרה/הצהרה, לכאורה, ללא הגבלת זמן. 
♦ גם אם החליט בסופו של דבר פקיד השומה, כי ישנו גידול הון, על הנישום, שהעובדות פרושות לפניו, לשקול היטב את טענותיו בבית המשפט ולא לטעון טענות עובדתיות סותרות, לפיהן ישנם הסברים לגידול ההון ולחילופין מדובר בגידול הון אמיתי, שנוצר בשנים סגורות. לא ניתן יהיה לטעון, כי אין גידול הון ורק אם בית המשפט יקבע שהיה גידול הון שכזה, לטעון בערכאה שניה, כי גידול ההון נוצר בשנים סגורות.
♦ גם לגבי הטענה שגידול הון נוצר בשנים סגורות, יש לזכור, כי עמדת בית המשפט העליון היום (בדעת רוב) היא, כי מוטל על הנישום הנטל להצביע על מועד היווצרות ההכנסה הלא מדווחת וערפל, ככל שנותר בעניין זה, פועל לחובתו. דהיינו, לא מספיק להצביע על מועד היווצרות נכסים המרכיבים את גידול ההון הבלתי מוסבר.