עסקאות צינור – האמנם רשות המסים מעדיפה את המהות הכלכלית?

הגבלות מיסוי בעסקאות בין קרובים
♦ הוראות רבות בחוקי המס בוחנות בזכוכית מגדלת עסקאות הנעשות עם קרובים, כגון בני משפחתו של הנישום וחברות שבשליטתו. הוראות אלו מגבילות התרת ניכוי הוצאות, אוסרות קיזוז הפסדים ושוללות פטורים, כל אימת שקרוב מהווה צד לעסקה.
♦ זאת, משום שיחסי האמון או השליטה בין קרובים עלולים להביא למצב שבו חוזים שהנישום צד להם אינם משקפים נאמנה את המהות הכלכלית של העסקאות. כך, למשל, "נתינת מתנה" מנישום לאחיו עלולה להסוות עסקת מכר, הכוללת תמורה סמויה שתשולם במועד מאוחר יותר במזומן, בשווה כסף או במתנה חוזרת.
קרוב – בדיקה טכנית או מהותית?
♦ ביום 4 במאי 2008 פורסמה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2008, שכותרתה: "תנאים בהם הלוואה לא תחשב כהלוואה מקרוב". חוק מיסוי מקרקעין מתיר לנכות מסכום השבח הוצאות מימון בגין הלוואה שניטלה לרכישת מקרקעין, אלא אם נותן ההלוואה הוא קרובו של המוכר.
♦ רשות המיסים, בצעד מבורך ולא אופייני, מסכימה כי הלוואה לא תיחשב להלוואה מקרוב, במקרה שבו הקרוב משמש רק "צינור" להעברת הכספים מנותן ההלוואה האמיתי למוכר המקרקעין. כאשר המוכר מחזיר את ההלוואה לקרובו באותם תנאים ומועדים שבהם פורע הקרוב את ההלוואה למלווה המקורי, Back to back, הרי שיש להרים את המסך, ויראו את מוכר המקרקעין כמי שנטל את ההלוואה ישירות מנותן האשראי האמיתי, ולפיכך הוצאות המימון יותרו בניכוי בקביעת השבח. כתוצאה מכך, העסקה ממוסה בהתאם לתכליתה הכלכלית ומשולם מס אמת.
♦ לטעמנו, רשות המיסים נקטה בהוראת הביצוע צעד אמיץ בכיוון הנכון. יש להילחם ללא פשרות בתכנוני מס שאינם לגיטימיים, החוסים בצל נורמת 'עסקאות עם קרובים'. אולם, אין להעניש את מי שנאלץ להעמיד את קרובו מול הבנקים, לשם קבלת אשראי בתנאים נוחים יותר, כל עוד עסקת הבסיס הינה נטילת הלוואה לרכישת המקרקעין מגורם שלישי חיצוני ובלתי תלוי.
אימוץ התפיסה הכלכלית והשלכותיה – פחת מואץ
♦ בימים אלו מוגשים לפקיד השומה דוחות המס של החברות לשנת 2007. הטבת מס משמעותית ממנה נהנות החברות, היא השלמה לפחת מואץ בשיעור של 100% בגין ציוד שנרכש בשנת 2006, ובלבד שלא נרכש מקרוב. ציוד שנרכש ביום 31 בדצמבר 2006, למשל, זוכה למעשה להיות מופחת בשעור 100% בשנת 2007, בדומה להוצאות שוטפות, המותרות בניכוי בשנת המס.
 
שלילת ההטבה כאשר הציוד נרכש מקרוב הינה ראויה ומוצדקת. אולם, אנחנו סבורים כי החריג האמור בהוראת הביצוע בעניין שבח מקרקעין, תקף גם בהקשרו של הפחת המואץ. מקום שבו רוכש הציוד מבצע עסקת רכישה על בסיס כלכלי טהור, המוכר הינו צד בלתי קשור והעסקה נעשתה בתנאי שוק, אין לשלול את הטבת המס כאשר קרובו של הרוכש שימש צינור, וביצע את רכישת הביניים מטעמים פרוצדורליים.
♦ לדוגמה, חברת אם, הרוכשת מכונות באופן מרוכז ובהנחה משמעותית עבור חברות הבנות שלה, ומעבירה אותן מיידית לחברות הבנות באותו מחיר ובאותם תנאי תשלום כפי שסוכם עם המוכר העיקרי, ראוי לאפשר לחברות הבנות ליהנות מהטבת הפחת המואץ, שכן התוכן הכלכלי של העסקה הינו רכישת ציוד על ידי חברת הבת מגורם חיצוני.
אימוץ התפיסה הכלכלית והשלכותיה – שיפורים במושכר
♦ שיפורים במושכר זכאים לפחת בשעור 10%, ובלבד שמשכיר הנכס אינו קרובו של השוכר. אולם, פעמים רבות נדרש שוכר להעמיד מול המשכיר את קרובו, כגון חברה אם, השוכרת את הנכס עבור חברת הבת לשם השגת תנאי תשלום נוחים יותר מאלו שהיתה משיגה חברת הבת, ואף יתכן כי עצם ההשכרה לא היתה מתאפשרת אילו חברת הבת היתה מנהלת את המשא ומתן בעצמה.
♦ הגם שקיים אלמנט כלכלי מסויים בשימוש בחברת האם לשכירות הנכס, אנחנו סבורים כי אין בעובדה זו כדי לשלול את הבסיס הכלכלי של העסקה העיקרית, לפיה חברת הבת שוכרת את הנכס מהגורם החיצוני, ולפיכך היא רשאית לנכות את הוצאות הפחת בגין השיפורים במושכר.
♦ יתרה מכך, אפילו בעניין הוצאות מימון בגין רכישת מקרקעין, מכירה רשות המיסים בעובדת היות חברת האם צינור, חרף האינטרס הכלכלי המישני של הפחתת העלויות, כלשונה של הוראת הביצוע: "... בין אם בשל יכולתן לקבל תנאי אשראי טובים יותר ובין בשל אי יכולתן של מי מהחברות בקבוצה לקבל אשראי מהבנק ישירות עבור עצמה".
צינור אגרסיבי?
♦ הגשת הדוחות לשנת 2007 כוללת לראשונה את החובה לדווח על תכנוני מס אגרסיביים. מרבית תכנוני המס החייבים בדיווח נוגעים לעסקאות עם קרובים, כגון מכירת נכס לקרוב בהפסד, שקוזז מהכנסותיו האחרות של המוכר.
♦ האם הוראת הביצוע, שהוציאה מהגדרת 'קרוב' עסקאות צינור שנעשו בין קרובים, תקפה גם לעניין תכנוני מס ברי-דיווח? האם נישום שמכר בהפסד נכס לקרוב, יהיה פטור מלדווח על המכירה, מקום שהקרוב משמש צינור למכירת הנכס, ונקבעו תמורה ותנאי תשלום זהים משני צידי הצינור?