שומות לפי מיטב השחיטה בשל תוצאה עסקית בלתי סבירה

 ♦ סוף שנת המס 2010 בישר גם הוצאת שומות רבות לנישומים על הכנסות שהיו להם בשנות המס הקודמות. שומות שחלקן הגדול נעשה לפי מיטב השפיטה. כלומר, לא שומה המייצגת את הדוח השנתי שהנישום הגיש, אלא שומה המייצגת את דעת מפקח המס על הדוח שהוגש ועל האמור בו. שומה לפי מיטב השפיטה המגדילה את הכנסת הנישום לצורכי מס ויוצרת לו חבויות מס נוספות מעבר לחבות המס שחזה שתהיה לו לפי הדוח השנתי שהגיש.
♦ סמכותו של פקיד השומה לערוך שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם לסעיף 145 לפקודה לפי העילה של תוצאה עיסקית בלתי סבירה, גם כשהספרים לא נפסלו, חשובה ובאה לשרת תכלית של גביית "מס אמת" מכל נישום. אולם, פעמים רבות נראה, כי מפקחי מס הכנסה בוחרים בדרך הקלה ועורכים שומות על בסיס תוצאה עסקית בלתי סבירה בנקל ואף בנקל מדי, בהתבסס על הערכות כלכליות כלליות שנקבעו על ידי כלכלני המחלקה הכלכלית ברשות המיסים ופורסמו ב- "קווי הנחיה כלכליים לבחינת סבירות ההכנסה של רשות המסים".
♦ בפסיקה נקבע, כי "תוצאה עסקית בלתי סבירה" אינה יכולה להתבסס על תחשיבים כלכליים בלבד, במקום בדיקה מדוקדקת של ספרי הנישום ואין להתעלם מנתונים הספציפיים של הנישום.
♦ תוצאה עיסקית בלתי סבירה, אינה יכולה להתבסס על תחשיבים כלכליים בלבד. היות ורשות המס בהיותה רשות מינהלית חייבת להשתמש בסמכויותיה הרבות בזהירות רבה. אין להתיר למפקחי המס בחירה בדרך קלה של בחינת כוללנית ברמת המקרו של התוצאה העסקית. כבר נקבע, כי אין להסתמך על קווים סטטיסטיים כלליים, אלא יש להסתמך על המאפיינים הספציפיים של בית העסק עצמו. (ראה עמ"ה 265/01 מסעדת הודית רון פיתה בע"מ נ'' פקיד שומה עכו).
 
♦ זאת ועוד קבעו בתי המשפט, כי כאשר הכנסת נישום מבוססת על ספרי הנהלת חשבונות, שלא נפסלו, אך פקיד השומה מבקש לסטות מהם בטענה כי אינה סבירה, רק חקירה מעמיקה מאוד בכל נתוני העסק, בין האובייקטיביים ובין הסובייקטיביים, תוכל להביא לקביעה של תוצאה בילתי סבירה.
♦ סבירות יש לבחון לעומת הסביבה העסקית הישירה של העסק ונתוני פעילותו ולא ביחס לאותו ענף עסקי במדינה כולה או אף באזור מסחרי אחר שמאפייניו שונים. ביהמ"ש הטיל ספק רב אם ביקור של מפקח יום אחד בעסק היא מדגם מייצג. (ראה עמ"ה 224/91 מוסך שגב בע"מ נ' פקיד שומה עכו ).

♦ גם ביהמ"ש העליון חזר על כך, תוך שהוא מציין שהשוואה בלבד, בין ההכנסה המוצהרת ובין המקובל בתחשיב או בענף, היא כשלעצמה אינה סבירה. לא כל הכנסה מוצהרת שהיא נמוכה מהתחשיב הכלכלי לענף כולו, מחייבת התעלמות מפנקסי החשבונות של הנישום. יש לדון בכל מקרה לפי נסיבותיו, לאחר בדיקה לעומק של העובדות הרלבנטיות (ראה ע"א 758/82 דוד ממן נ' פקיד שומה נצרת).
♦ ביהמ"ש העליון הוסיף וקבע כלל נוסף לפיו, גם כאשר נפסלו ספרי הנהלת החשבונות, אין לקבוע שומה המסתמכת על הערכות כוללניות. שכן, מטרתה של השומה לפי מיטב השפיטה לקבוע "מס אמת" על יסוד הכנסת אמת  (ראה ע"א 5324/05 בשיר נבהאן שחאדה נ' פקיד שומה עכו ניתן ביום 9.8.2009 וראה ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן).
♦ נקבע, כי שומה לפי מיטב השפיטה לא נועדה "להעניש" נישום אשר ספריו נפסלו, אלא מטרתה לקדם קביעה של "מס אמת".
♦ נוסיף ונציין, כי כבר בראשית שנות ה – 90 גילתה דעתה רשות המסים לעניין שומות המבוססות על תדריכים כלכליים בהוראת ביצוע - 9/91, עריכת שומות נאותות וביסוסן בתרשומת, וקבעה, כי יש לערוך בדיקה וביקורת מקיפה לפני כל הוצאת שומות לפי מיטב השפיטה. על המפקח לנקוט בין היתר, צעדים כגון: ביקור בעסק, בדיקת סבירות המלאי, התייחסות לנתונים ספציים של העסק וכל בדיקה המתבקשת ספציפית לעסק ובעיותיו. עוד נקבע  כי יש למעט בהוצאת שומות סתמיות בטענה של קיום סטיה בין הרווח הגלום המוצהר לבין המודלים הכלכליים הכלליים לענף.
♦ אשר על כן, ככל שיוציא פקיד השומה לנישום שומה לפי מיטב השפיטה, עליה לעמוד בשני תנאים עיקריים:
♦ האחד, כי עליה להיות מבוססת היטב לפי הנתונים הספיצפיים והפרטניים של עסק הנישום ולא רק לפי "המקובל" בענף.
♦ השני, כי עליה לשקף "מס אמת" על הכנסתו המשוערת של הנישום ולא לשקף הטלת עונשין על הנישום בדרך של שומה מנופחת ומופרזת.