שימוש בהכנסה או ניכורה?

♦ פרישתו המתוקשרת מכס המשפט של השופט דן מור, שלכאורה נמצא כי הסב הכנסות לצרכי מס הכנסה שלא כדין לבנו, מעוררת לאחרונה מחלוקת בין מומחי המס, ומעידה על כך שמדובר בסוגיית מס שאיננה בהכרח חד-ערכית.בדרך כלל, מקובל להניח כי נישום עושה שימוש בהכנסה כאשר הוא הזכאי המהותי לקבלת ההכנסה (לא כל שכן כאשר הוא הזכאי הבלעדי לקבלתה), אך מסיבותיו שלו בחר לוותר עליה (בפועל או לכאורה) ולהעבירה לאחר. אם הזכות המהותית לקבלת ההכנסה נותרה בידי הנישום, רשאי פקיד השומה להפעיל את "דוקטרינת העץ ופירותיו" (לפיה בעל העץ הוא בעל הפרי), ולקבוע כי יש לחייב את הנישום עצמו במס על ההכנסה, גם אם בחר לעשות בה שימוש כאמור. נניח כי פלוני בעל מניות בחברה הנוהגת לחלק דיבידנדים נאים בכל שנה, והורה להנהלת החברה להעביר את הדיבידנדים, שהוא זכאי לקבל, לאגודה למלחמה בסרטן. במקרה כזה, אין ספק כי המס בשל הדיבידנד יחול על פלוני (ואף ינוכה במקור על שמו), למרות שהמזומנים הגיעו לקופתה של האגודה למלחמה בסרטן (פלוני יוכל לקבל זיכוי ממס על תרומה למוסד ציבורי, בסכום הדיבידנד נטו). לעומת זאת, כאשר הנישום מעביר את הזכות המהותית לקבלת ההכנסה לאחר, או שהוא מעביר את הנכס אך מותיר בידיו את הזכות המהותית לקבלת ההכנסה מהנכס, יש לו סיכוי של ממש להוכיח כי מדובר בניכור הכנסה (ולא בשימוש בהכנסה). במקרה כזה, יסכים פקיד השומה, בדרך כלל, לחייב במס את מקבל ההכנסה גם אם איננו בעל הנכס. הבחנות אלה אינן בהכרח חד-משמעיות, ובכל מקרה הינן כפופות להוראות פקודת מס הכנסה, ובמיוחד להוראות סעיפים 83-84 (הקובעות כי פקיד השומה יתעלם מהסבת הכנסות הניתנת לביטול, וכן מכל הסבה לטובת אדם לא נשוי שטרם מלאו לו עשרים, שנעשתה בחייו של המסב). בנוסף לכל אלה, הוקנתה לפקיד השומה סמכות גורפת, בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, להתעלם מכל עסקה או הסבה, ,אם הוא סבור כי היא מלאכותית, או בדויה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס - או הפחתת מס - בלתי נאותה. נוכח ריבוי ההוראות וההנחיות בנושא זה, שלא אחת כרוכים בו גם שיקולים משפחתיים רגישים, אין להתפלא על כך שביהמ"ש אינם ששים לקבוע כללים נוקשים בדבר שימוש בהכנסה או ניכורה, ובכל מקרה מתקבלת החלטה פרטנית, בהתאם לנסיבות העניין. מי שיתעמק בפסקי הדין שנתקבלו בערכאות השונות, במהלך השנים, עשוי למצוא סתירות לכאורה בין ההחלטות (ראה, למשל, את החלטות ביהמ"ש העליון בעניין יעקב טהורי, ע"א 1107/03, ובעניין חברת חצס בע"מ, ע"א 85/66)

אך הקו המוביל הינו כי על הטוען לעיתוק הכנסה (ניכור הכנסה) להוכיח כי הכנסתו אכן עותקה לאחר. לעניין זה יפים דבריו של השופט מ. חשין בע"א 1107/03 (יעקב טהורי נגד פקיד השומה ת"א 2): "...סבורים אנו, שכדי לנכר הכנסה ולעשותה מלכתחילה להכנסת הזולת, לא די בהצהרה סתמית המבטיחה, כביכול, לזולת את השימוש ואת ההנאה מרכוש מסוים. לשם כך יש צורך, אם לא בהעברת הבעלות, אז לפחות בפעולה משפטית אחרת כגון החכרת הרכוש..." ®כדי להקל על הקוראים שאינם מומחי מס נקנח בסקירת ההחלטה שנתקבלה בית המשפט העליון ביום 29.7.1996, בע"א 3914/91 (רמזי יוסף לחאם ואחרים נגד פקיד שומה נצרת). המערערים הם שלושה מארבעת בניה של מרת ג'ורג'ית לחאם (להלן: "האם").האם העבירה בחייה את נכסיה לבניה, בשני שלבים: א. בשלב הראשון, העבירה האם לבניה את חלקה בבית מלון שהקימה וניהלה. העברה זו נעשתה בתנאי מפורש שהכנסות המלון יישארו של האם, כל ימי חייה, ובתנאי נוסף שהבנים לא יוכלו להעביר את הזכויות במלון בלא הסכמת האם. לגבי הכנסות האם (והפסדיה) מהמלון לא הייתה מחלוקת עם פקיד השומה, והוסכם כי הכנסות המלון והפסדיו ידווחו לצרכי מס על-ידי האם. ב. בשלב מאוחר יותר, העבירה האם לבניה את חלקה בנכסים מניבים אחרים, ובכללם גם נכס המושכר לבנק דיסקונט. העברה זו נעשתה ללא התנאי של שמירת ההכנסות בידי האם, וללא התנאי שהבנים לא יוכלו להעביר את הנכסים בלא הסכמת האם. פקיד השומה החליט להפעיל במקרה השני את "דוקטרינת העץ ופירותיו", וקבע כי יש לחייב את הבנים במס בשל ההכנסות שהופקו מנכסי האם שהועברו להם (חוץ מן המלון). הבנים טענו, כי למרות שהנכסים הועברו להם על-ידי האם, הרי שההכנסות נותרו שלה ואף שולמו לה בפועל. יובהר, כי הפעלת המלון הסבה הפסדים ולכן ייחוס ההכנסות מהנכסים האחרים לאם הביא לחיסכון במס. בית המשפט המחוזי קיבל את טענות הבנים לגבי שאר הנכסים והכיר בהכנסות מאותם נכסים כהכנסות האם, חוץ מאשר לגבי הנכס המושכר לבנק דיסקונט (שלגביו קבע ביהמ"ש המחוזי כי דמי השכירות בשלו שייכים לבנים, ולא לאם).

♦ ביהמ"ש העליון הותיר על כנה את קביעת ביהמ"ש המחוזי, משלא מצא כל ראייה לניכור ההכנסה לגבי הנכס שהושכר לבנק דיסקונט.

המסקנה הינה כי כאשר הורים מעבירים נכסים לילדיהם, ללא תמורה, ומותירים בידם את הזכות המהותית לקבלת ההכנסות מהנכסים המועברים הלכה למעשה (גם אם אין בהכרח מסמך משפטי בנדון), טובים הסיכויים שפקיד השומה יחייב במס את מקבל ההכנסה בפועל.