תושב (ישראל), או לא תושב?

♦  עד וכולל לשנת המס 2002 רשאי היה כל יחיד תושב ישראל לקבל בחו"ל הכנסות כשרות למהדרין, מבלי שיחוייב בגינן במס בישראל.

הוחרגו מכלל זה רק רווחי הון (ככל שלא היו פטורים ממס, בלאו הכי) וכן הכנסות שהופקו בחו"ל ממשלח יד, "שבדרך כלל" אותו יחיד עסק בו בישראל.

 

♦ מקלט המס הזה נותץ בתיקון 132 לפקודת מס הכנסה (בתוקף מיום 1.1.2003 ואילך), שעה שנקבע (בין היתר) כי מס יוטל בישראל על הכנסתו של אדם תושב ישראל (מהמקורות שפורטו בפקודת מס הכנסה), בין אם ההכנסה הופקה או נצמחה בישראל, ובין אם הופקה או נצמחה מחוץ לישראל (הכנסתו של אדם תושב חוץ תחויב במס בישראל, בכפוף לאמנות המס השונות, רק אם הופקה או נצמחה בישראל).

 

השינוי האמור חידד את הצורך לכלול בפקודת מס הכנסה מבחנים והגדרות לקביעת התושבות לצרכי מס, וככל שמדובר ביחיד זו ההגדרה שנקבעה:

 

"תושב ישראל" או "תושב" –  א.לגבי יחיד - מי שמרכז חייו בישראל, ולעניין זה יחולו הוראות אלה:

 

1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: א) מקום ביתו הקבוע; ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו; ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע; ד)מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו; ה)מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

 

2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל - א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר; ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;

לעניין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום;

 

3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;

 

♦ במקביל להגדרות הללו ניתנה לשר האוצר הסמכות לקבוע (באישור ועדת הכספים של הכנסת) תנאים, שבהתקיימם יראו כתושב ישראל יחיד, שלכאורה אמור היה להיחשב כתושב חוץ (וגם ההפך מכך). שר האוצר השתמש בסמכותו, וכלל את המקרים החריגים המובהקים הללו בתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ן - 2006.

 

♦ מכח התקנות, יחידים תושבי ישראל הנשלחים ע"י המדינה ומוסדותיה לחו"ל, לתקופות ממושכות, ימשיכו (בדרך כלל) להיחשב כתושבי ישראל ואילו יחידים תושבי חוץ שנשלחים לישראל לתקופות ממושכות (דיפלומטים, אנשי צבא, סטודנטים, אנשי דת וכיוצ"ב), ימשיכו (בדרך כלל) להיחשב כתושבי חוץ.

פרט למקרים החריגים שנכללו בתקנות, יחולו ההגדרות שנקבעו בפקודת מס הכנסה; בראש ובראשונה תיושם החזקה של "מבחן הימים", ורק לאחר מכן - אם בכלל - ינסו הנוגעים בדבר (פקיד השומה או היחיד) לסתור את החזקות שנקבעו. 

 

♦ החיים מציבים לעיתים אתגרים לא פשוטים בפני מי שאמור לקבוע את מרכז חייו של היחיד, ובתאריך 20.5.2014 ניתנה בביהמ"ש העליון הגושפנקא לפסק דין חדשני למדי, בנושא זה (ע"א 4862/13; פקיד שומה כפר סבא נגד מיכאל ספיר).

 

♦ מדובר ביחיד שהיה בעבר, ללא עוררין, תושב ישראל (ואף שרת בעבר בצבא הקבע), שנשלח לסינגפור בשנת 1994 - על ידי מעביד תושב ישראל - עם אשתו ושתי בנותיו הקטינות (דאז). בשנת 1998 חזר היחיד (להלן: "היועץ") עם משפחתו לישראל, ובאמצע שנת 2001 שב לסינגפור (ללא אשתו ובנותיו), והועסק שם תחילה כיועץ שכיר, ואח"כ הקים חברה סינגפורית שבאמצעותה עסק ביעוץ לחברות זרות. היועץ הפך בפועל לתושב קבע של סינגפור וגר שם באותה דירה במשך שנים, ופיתח בסינגפור קשרים חברתיים ענפים, לרבות פעילות בקהילה היהודית המקומית. במקביל לכך, הרבה היועץ לבקר בישראל (בדרך כלל שמונה או תשעה ביקורים בכל שנה, כאשר כל ביקור נמשך כשלושה שבועות בממוצע), היו לו נכסים (גם) בישראל, והוא המשיך לשלם ביטוח לאומי ונהנה בישראל מרצף ביטוחי ושרותי בריאות. אין מחלוקת על כך כי בהתאם למבחן הימים (החלופה השנייה של המבחן) היועץ היה בגדר "תושב ישראל" בשנות המס הרלוונטיות (עד וכולל לשנת 2005).

כל אלה לא מנעו מביהמ"ש להשתכנע כי ניתן לראות ביועץ כמי שהעתיק את מרכז חייו לסינגפור (החל משנת המס 2002), לאחר שקבע - על פי הנתונים שהוצגו בפניו, כי זיקתו של היועץ לישראל בשנים הרלוונטיות התמקדה בעובדה שאשתו ושתי בנותיו (שהפכו לבגירות) חיות בישראל, וזו הייתה, כפי הנראה, הסיבה לביקוריו התכופים בישראל. ביהמ"ש אף הבהיר, בפסק הדין, כי "...בדרך כלל מרכז חייו של אדם ובית הקבע שלו הוא במקום שבו מתגוררת וחיה משפחתו, אך המציאות מלמדת כי יש משפחות אשר בוחרות לחיות אחרת ועל כן אף שמדובר בנתון משמעותי, הנושא משקל ממשי לצורך ההכרעה בסוגיית התושבות, הוא לבדו אינו יכול להכריע את הכף...."

 

♦ אנו סבורים, כי החלטתו של ביהמ"ש העליון עשויה להשפיע על מעמדם (לצרכי מס) של יחידים המנהלים דרך קבע את עיקר פעילותם העסקית מחוץ לישראל, ובמקביל לכך יש בבעלותם נכסים (גם) בישראל, והם נוהגים לשהות בישראל פרקי זמן ממושכים, כדי לבלות במחיצתם של בני משפחתם הקרובים.