תושב ישראל, או תושב חוץ?

♦  יחיד שמרכז חייו בישראל נחשב, בדרך כלל, תושב ישראל, לעניין חוקי המס (על כל המשתמע מכך), ואילו יחיד שמרכז חייו מחוץ לישראל אמור להיחשב תושב חוץ, לעניין חוקי המס.

 

♦  בהתאם להגדרות שנכללו בפקודת מס הכנסה, יש להביא בחשבון לצרכי קביעת מרכז חייו של היחיד, את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:

(א) מקום ביתו הקבוע.

(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו.

(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע (או מקום העסקתו).

(ד) מקום האינטרסים הכלכליים, הפעילים והמהותיים שלו.

(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים.

יחד עם זאת, נקבעה חזקה (הניתנת לסתירה הן על-ידי היחיד והן על-ידי פקיד השומה) לפיה מרכז חייו של היחיד בשנת המס הוא בישראל, אם נתקיים אחד מאלה: (*) היחיד שהה בישראל בשנת המס 183 ימים, או יותר. (*) היחיד שהה בישראל בשנת המס 30 ימים, או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל – בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה – הוא 425 ימים, או יותר.

"יום" לעניין זה – כולל חלק מיום.

באופן עקרוני, הגדרתו של תושב חוץ (בפקודת מס הכנסה) הינה על דרך השלילה, כמי שאינו תושב ישראל.

עם זאת, המחוקק היה ער למצב בו עוזב היחיד את ישראל, שלא על מנת לחזור, ועל כן נקבעה חלופה נוספת, לפיה ייחשב היחיד לתושב חוץ, אם נתמלאו כל אלה: (א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה.

(ב) מרכז חייו לא היה בישראל, בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א).

במאמר מוסגר, נזכיר כי לעתים מוטב לו, ליחיד, שייחשב דווקא כתושב ישראל (בדרך כלל, כדי לעשות שימוש בהוראות שנכללו באמנת מס, שנחתמה בין מדינת ישראל לבין המדינה האחרת).

בהקשר זה, ראוי להזכיר את השינויים שחלו לאחרונה בחוק מיסוי המקרקעין, שמכוחם הורע מצבו היחסי של יחיד תושב חוץ, הרוכש בישראל "דירת מגורים מזכה".

קביעת מקום מושבו של היחיד, לצרכי מס, עשויה להיות בעלת השלכות מרחיקות לכת, ויש לכך ביטוי גם באמנות המס שנחתמו בין מדינת ישראל לבין מדינות חוץ רבות.

 

♦  הכרעה בדבר מקום המושב של אדם מהווה גם קריטריון מהותי לחלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות. כך למשל, באמנות מס רבות ניתנת למדינת מושבו של הנישום זכות המיסוי הבלעדית לגבי רווחי הון שאינם מקרקעין. משמעות הדבר היא שמדינה שהמוכר אינו נחשב כתושבה, לפי האמנה, תהיה מנועה מלמסות את רווחי ההון שהופקו בתחומה.

 

♦  ביטוי נוסף לחשיבות הנושא ניתן למצוא בסעיף 6(1) לאמנה עם ארה"ב הקובע כי מדינה לא תמסה הכנסה של תושב המדינה האחרת, אלא אם ההכנסה הופקה

ממקורות שבשטחה. במלים אחרות, הכרעה בדבר מקום המושב של אדם עלולה לשלול זכות מיסוי מהמדינה שאינה נחשבת כמדינת המושב על פי האמנה.

כדוגמה נוספת נביא את אמנת המס שנחתמה בין מדינה ישראל לבין שבדיה. באותה אמנה נקבע, בין היתר, כי הכנסה מנכסי מקרקעין – ויהא טיבה אשר יהא – המתקבלת בתחום שטח ארצה של הממשלה המתקשרת האחת על-ידי תושב שטח ארצה של הממשלה המתקשרת האחרת, תהא פטורה ממס במדינת התושבות. 

 

♦ היות והתושבות נקבעת לפי הדין פנימי, עלול להיווצר מצב שבו היחיד יחשב תושב של שתי המדינות המתקשרות (כל מדינה לפי הדין הפנימי שלה). לשם כך, נקבעו במרבית האמנות מבחנים "שוברי שוויון":

מבחן השובר שוויון הראשון – במרבית האמנות הוא מבחן "בית הקבע" (במספר קטן של אמנות המבחן הראשון הינו מרכז האינטרסים החיוניים – כך לדוגמה, האמנה עם יפן, שבה כלל לא מצוין מבחן בית הקבע).

אם נמצא שלאדם יש "בית קבע" בשתי המדינות או שאין לו "בית קבע" באף אחת מהן, יש להמשיך ולבחון את תושבתו לפי המבחן הבא:

מבחן השובר שוויון השני – הוא מבחן "מרכז האינטרסים החיוניים" – מבחן זה בודק את מסכת קשריו האישיים והכלכליים של אדם. בדבר ההסבר לסעיף 4(2) לאמנת ה-OECD  נאמר שלצורך יישום מבחן זה יש להתייחס למיקום משפחתו של הנישום, קשריו החברתיים,

 

♦ עיסוקיו, פעילויותיו הפוליטיות, התרבותיות ואחרות, המקום שממנו הוא מנהל את רכושו וכיוצ"ב.

אם לנישום יש שני בתי קבע (או שאין לו כל בית קבע), ולא ניתן לקבוע היכן מרכז האינטרסים החיוניים שלו, יש לפנות למבחן הבא:

מבחן שובר השוויון השלישי – הוא מבחן "המקום שבו הוא נוהג לגור" (habitual abode). בדברי ההסבר לאמנת ה-OECD נקבע שהכוונה במבחן זה היא למשך הנוכחות/השהות הארוכה יותר במקום מסוים. עוד נקבע בדברי ההסבר, כי יש חשיבות לשאלה כמה זמן נעדר הנישום בין שהות לשהות.

אם אין לנישום מקום אחר שבו הוא נוהג לגור, או לחילופין ישנם שני מקומות שבהם הוא נוהג לגור, יש לעבור למבחן הבא: מבחן שובר השוויון הרביעי – הוא מבחן "האזרחות". מבחן זה הינו מבחן עובדתי גרידא, בו נדרש לבחון את אזרחותו של אותו יחיד על פי תעודת האזרחות שהוא מחזיק. תשומת לב למקרים שבהם אדם ויתר על אזרחותו. אם לאותו יחיד אין אזרחות באף אחת משתי המדינות או שיש אזרחות בשתי המדינות, מקובל כי ההכרעה בדבר תושבתו של היחיד תיושב בהליך של "הסכמה הדדית" בין הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות באמנה. דא עקא, שאין בכוחו של היחיד ליזום את תהליך ההסכמה ההדדית, ובמקרים מסוימים עלול הוא להיקלע בין הפטיש לסדן.