תמ"א 38 – בענייני מיסוי רב הנסתר על הגלוי

♦ אחד הנושאים החמים ביותר והמצויים בעין הסערה בתחום הנדל"ן הינו תמ"א 38 (להלן: "התמ"א") ובשל כך הנושא עובר שינויים ותהפוכות רבות מתוך מטרה להופכו לשמיש בידי היזמים והדיירים. מחד, יציאת היזמים לדרך תמיד תהא מותנית בשני תנאים עיקריים והם צפי לתשואה נאותה על השקעתם וודאות סבירה להיתכנות תשואה זו, ומאידך, הדיירים תמיד ישאפו למינימום סיכונים ולמקסימום הטבות.

למרות שנושא התמ"א בתחום המיסוי, עברה לאחרונה שינויי חקיקה רבים (לפחות שלושה תיקונים) ואף הוצאו חוזרים מקצועיים בעניין על ידי רשות המיסים (בענין זה יצויין, כי בשבועות הקרובים אמורה לצאת הו"ב נוספת הנמצאת בטיוטות מתקדמות), עדיין נותר נושא זה תחת מיסוך כבד של חוסר בהירות במספר רב של נושאים, כפי שיתואר להלן (ראו גם מאמר ב- 661):
 

♦ חובת דיווח - לא רבים יודעים, אך כבר במעמד חתימת הסכם בין דיירים לצד שלישי, לפיו קבועים עקרונות ההתקשרות בין היזם והדיירים לטובת מטרתם המשותפת והיא מימוש ההטבות עפ"י התמ"א (כל אחד עפ"י חלקו בהסכם), קמה למעשה חובה להודיע לרשות המיסים על ההסכם שנחתם. אומנם, המחוקק אפשר לאחרונה לדחות את מועד המכירה בפועל, שממנו עשויה לקום גם חבות המס, ליום תפיסת החזקה או ליום תחילת העבודות כמוקדם, אך חובת ההודעה הינה מיום חתימת ההסכם. חשוב לציין כי לעיתים, הגורם אשר מחתים את הדיירים אינו בהכרח הגורם שיוציא לפועל את הפרויקט, אלא הוא מעין מתווך בלבד ואף יתכן, כי מדובר באדם "רגיל" (מכונה "אוסף חתימות"), שידיעותיו בנושא מעטות. כך שבהחלט יכול להיווצר מצב, שגורם זה אינו מודע כלל לחובת ההודעה האמורה. יתרה מזאת עפ"י רשות המיסים חובת ההודעה חלה גם על הדיירים, שמטבע הדברים בורים כמעט לחלוטין בנושא, ובטח שלא ערים לחובת דיווח זו, כך שבהחלט יתכן מצב בו אותו גורם יכשל בעצמו ואף עשוי להכשיל את הדיירים כבר בשלב ראשוני ובכך יגרור את כולם לסכנות הטמונות בהפרת חוק אזרחי (וחו"ח פלילי). על כן, חשוב כבר בשלב הראשוני להיוועץ ביועץ מתאים.

♦ כידוע, התמריץ העיקרי למימוש התמ"א הינו הפטורים ממיסים הקבועים לגביה לרבות מס שבח, מס רכישה, מע"מ, היטלי השבחה, אגרות בניה ועוד. למרות שבדר"כ עסקאות התמ"א הן "עסקאות נטו" עבור הדיירים, שכן היזם "לוקח" את כל המיסים על עצמו, הרי שעל הדיירים להכיר בגדול את החשיפות האפשריות בפרוייקט. מה גם שהסכם מול הדיירים לא פוטר את הדיירים מחובת הדיווח שלהם כמוכרים. לעיתים הגבול העובר בין הפטור לחיוב במס אינו ברור.  כך למשל לענין מס שבח, כדלקמן:
 

♦ מס שבח -
בחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי עסקה בין הדיירים לבין היזם במסגרת התמ"א תהא פטורה ממס רק בעבור הפריטים בעסקה שבוצעו במסגרת התמ"א ו/או בהשפעת התמ"א ובתנאי שהתמורה לא ניתנה במזומן. כלומר, ישנן שתי אפשרויות לפיהן הדיירים לא יהיו פטורים לחלוטין ממס שבח.
 

♦ האפשרות הראשונה - כאשר משולמת לדיירים תמורה בכסף או בשווה כסף מעבר להטבות המותרות במסגרת התמ"א, שהם הרחבת דירה עד 25 מ', מרפסת שמש, מעלית, חיזוק היסודות ועוד. במקרה כזה החלק ששולם במזומן יחויב במס עפ"י נוסחה הקבועה בחוק לפיה מחושב יחוס שווי רכישה מתוך הדירה כנגד התמורה. עפ"י גישת רשות המיסים שווי הרכישה נע בין 1.5% ל 3% מכלל שווי הדירה והוא מחושב רק עבור דירות שנרכשו לאחר מועד כניסת התמ"א לתוקף (שנת 2005). לגישת הרשות, דירות שנרכשו לפני מועד זה, עלותן המקורית לא כוללת זכויות בתמ"א ולכן אין עלות רכישה עבורן. בעניין זה יצוין, כי יש הסבורים אחרת ואף נקבע כך בדין במקרים אחרים, כך שגם בעניין זה רצוי לבחון הנושא באופן מקצועי ולהעמיד את עמדת רשות המיסים במבחן. עוד יצוין בעניין, כי תמורות אחרות הניתנות במסגרת הפרויקט שאינן בהכרח תואמות את הרשימה המותרת עפ"י התמ"א עשויות בכל זאת להיחשב כפטורות מכוח היותן הטבות הניתנות ב"השפעת התמ"א". למשל, לעיתים נדרש לבצע עבודות בתוך הדירות לטובת בניית פיר המעלית. הכניסה לדירה כוללת לעיתים הריסת קירות וריצוף שיש לשקמם לאחר גמר העבודה ובכך הדייר נהנה "על הדרך" משיפוץ גם בתוך דירתו שלכאורה אינו נכלל במסגרת התמ"א. במצב כזה בהחלט יש מקום לטעון, כי מדובר בתמורה שנתנה "בהשפעת התמ"א" שאין לחייבה במס. עמדת רשות המיסים בעניין היא שיש לבחון כל מקרה לגופו ואין אפשרות מראש לקבוע דברים אלה.
 

♦ האפשרות השנייה- שהפרויקט כולל ניצול זכויות בניה שלא במסגרת התמ"א ואז למעשה מדובר בעסקת חליפין בין הדיירים והיזם, החורגת מהפטור הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין. במצב דברים זה, הדיירים יחויבו במס בגין החלק היחסי החורג מהפטור. החוק שותק לגבי אופן חישוב "החלק היחסי" ועל כן החיוב יבוצע עפ"י כללי השכל הישר ומטבע הדברים תוך מיקסום הפטורים. מאחר והנושא טרם נבחן בבית המשפט, הרי שישנן שתי חלופות לחישוב החלק היחסי האמור - החלופה הליניארית והחלופה הכלכלית. על פי החלופה הליניארית יהא החלק היחסי החורג מהפטור שווה לסך השטחים שלא עפ"י התמ"א חלקי כלל השטחים בפרויקט. לעומת זאת, בחלופה הכלכלית, החלק היחסי יחושב באותו אופן, אך בתוספת מקדמים לשטחים בעלי ערך גבוה יותר כגון חדרי יציאה על הגג שערכם גבוה מחדרים רגילים (אקווילנט 1.5). בד"כ הגישה הכלכלית תהא עדיפה על רשויות המס אשר שואפות לצמצם את הפטור ועל כן גם בעניין זה רצוי לקבל חוות דעת מקצועית לביסוס הגישה המועדפת.
 

♦ בשל מורכבות הנושא וקוצר היריעה העומדת לרשותנו במסגרת זו, אנו נרחיב בנושא במאמרים נוספים תוך התייחסות ליתר תחומי המס והתמ"א הנוספים כגון תמ"א 38/ 2 , תמ"א 3, תיקון 74 ועוד...