אופן חישוב עלות מקרקעין בספרים

♦ בשנת 89 נרכשו זכויות בקרקע על ידי מר גולובנציץ (להלן: "גולובנציץ"). עד לסוף שנת 1993 הועבר כל הקרקע, במספר עסקאות, לידי שלוש החברות המערערות - "פנינת טל", "גני טל" ו"גני איילה". ביום 30.12.93 העביר גולובנציץ את מניותיו בגני איילה ובגני טל לידי פנינת טל. במהלך השנים 94-97 מכרו המערערות את כל הקרקע שהייתה בבעלותן, לקבלנים. בחודש 11.93 דיווח לרשויות מיסוי מקרקעין, כי כל העברות המקרקעין, ממר גולובנציץ למערערות, בוצעו ללא תמורה. המערערות לא הצהירו על שווי המקרקעין לצורך מס רכישה באותו מועד.

♦ בשנים 92 ו- 94 הגישו גני טל וגני איילה בקשה לקבלת הטבות מס במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, לגבי בנינים להשכרה, וקיבלו לכך אישור. בסמוך לקבלת האישור, הצהירו בפני פ"ש, כי חלות עליהן הוראות סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודה, קרי, כי בכוונתן להעביר את המקרקעין המהווים מלאי עסקי שבבעלותן למעמד של נכס הון. בחודש אוקטובר 96 פנו שתי החברות למסמ"ק בבקשה לפי סע' 85 לתיקון שומה, וכתוצאה מכך שונה שווי המקרקעין לסך של 5.4 מליון ₪ לגבי גני איילה, ו- 2.9 מליון ₪ לגבי גני טל. בדו"חות הכספיים המקוריים של פנינת טל לשנת 1993, נרשם ערך ה"מקרקעין לבנייה" בבעלותה, בהתאם למחיר רכישתם בשנת 1989, בסך 600,000 ₪. בביאורים לדו"חות, הציגה פנינת טל את תכניותיה לקרקע, לפיהן בכוונתה לבנות, לפחות על מחצית מן הקרקע, בניינים להשכרה, ועל כן יש לראות בקרקע זו נכס הון, ואילו בשארית הקרקע יש לראות כמלאי עסקי. ביום 31.12.96 הוגש למשיב דו"ח מתקן מטעם פנינת טל, לפיו שווי ה"מקרקעין לבנייה" שבבעלותה הועמד על סך כ-32,000,000 ₪, סכום המשקף, לטענת פנינת טל, את שווי השוק של הקרקע. בדוחות הכספיים של גני טל וגני איילה נעשו פעולות דומות, קרי – הגשת דוחות לשנת 93 בשווי מקרקעין לפי עלות היסטורית, ואילו בסוף 96 הוגש דוח מתקן לפיו שווי הקרקע הוא השווי לפי הערך שנקבע לו בשומת מס השבח המתוקנת.
 
 
♦ המחלוקת הראשונה בין הצדדים ניטשה סביב אופן הדיווח הראוי של מחיר הרכישה של המקרקעין. בעניין נקבע בפסק דין חלקי, כי כי יש לדווח על ערכם של נכסים בדוחותיה הכספיים של חברה, בהתאם לערך עלותם ההיסטורית, ולא בערך השוק שלהם, לפי הכלל של "עלות או שוק – כנמוך ביניהם". על המערערות היה לרשום בספריהן את הקרקע בערך עלות, והיה עליהן לקבוע ערך זה בהתאם לערך הקרקע בספריו של גולובנציץ, בעל השליטה המלאה בהן. כן נקבע, כי תיקון דוחות המערערות בשנת 1996 איננו נסמך על עילות התיקון המנויות בתקן בינלאומי 8 ועל כן, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, הוא איננו קביל מבחינה מקצועית, ועל כן, הגשת הדוחות המתוקנים על ידי המערערות איננה תואמת את כללי החשבונאות המקובלים, ועל כן, סירובו של המשיב לקבלם הינו כדין.
 
♦ בדיון כאן, היה על המערערות לשכנע, כי למרות שדווחו על הכנסותיהם שלא לפי כללי החשבונאות המקובלים, עליהם היה לדווח באופן שבו דיווחו כדרישה של דיני המס.
 
ביהמ"ש המחוזי בירושלים – כב' הש' י. שפירא:

♦ למעשה, תכנון המס כאן הוא העברת מקרקעין מיחיד לחברות בשליטתו, ללא תמורה, ודחיית מועד תשלום המס עד למימוש הקרקע, זאת בנוסף לקבלת דחייה נוספת בשל שינוי ייעוד המקרקעין ממלאי עסקי לנכס הון, ובמקביל לכל אלה, רישום השווי של המקרקעין בספרים שלא בהתאם לעלותם ההיסטורית, אלא בהתאם לשווי הקרקע שנקבע לצרכי מס רכישה. עסקינן בהבדל של מליוני ₪ בשווי המקרקעין. המחוקק קבע מנגנונים לדחיית תשלום המס מסיבות שונות, כאשר עיקרון המימוש הוא הגורם העיקרי לכך, על פיו, אין לחייב אדם במס על הכנסה שטרם מומשה. היות ולא מדובר בפטור ממס, אופן דחיית המס נעשה תוך שמירה על העלות הראשונית, או "עקרון רצף המס". משכך, יש לקבל את פרשנותו של המשיב, שאת עלות הקרקע לצרכי מס הכנסה יש לחשב על פי החישוב לצרכי מס שבח, ולא לצרכי מס רכישה, כפי שטוענות המערערות. הלכת כהן (ע"א 217/65 כהן נ' פ"ש גוש דן) לא חלה על המקרה דנן, משום שראשית, במועד הוצאת ההלכה, דיני המס פטרו לחלוטין עסקאות מכר של מקרקעין כדוגמת העסקה שם, ואילו כאן יש חיוב במס בגין העסקה, ושנית, בעת ההיא, החוק היה חסר, וניתן היה להשלימו בפרשנות. מאז גילה המחוקק את דעתו, כפי שזו מתבטאת בסעיפים 85  ו- 100 לפקודה, ולגבי מקרקעין סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר מסדירים כיום את הסדרי שינוי הייעוד.
 
 
♦ לסיכום הדברים, לעניין עלות הנכס לצורך מס שבח מקרקעין, תחושב עלות הנכס המקורית, וזאת על פי עקרונות החשבונאות וכן על פי עקרונות המיסוי הכלליים. מבחינה זו יש לקבל את עמדתו העקרונית של המשיב.
 
התוצאה:
♦ הערעור נדחה. המערערות חוייבו בהוצאות בסך 100,000 ₪.
ניתן ביום: 13.08.09
ב"כ המערערות: עו"ד ד. שמחיוף.
ב"כ המשיב: עו"ד נ. סרי.