אימתי יחול הפטור ממע"מ בגין רכישת "דירת מגורים"

♦ חברת י.ו.מ.מ. נכסים והשקעות בע"מ (להלן:"המערערת") רכשה נכס בירושלים שהינו חלקת מקרקעין כבת 734 מ"ר עליה היה בנוי מבנה בגודל של כ-200 מ"ר בן ארבעה חדרים. את החלקה רכשה המערערת בשני שלבים: האחד ביום 31.12.07 תמורת כ-4,500,000 ש"ח עבור 2/3 מהנכס; והשני ביום 18.02.08 תמורת 600,000$ (2,161,200 ש"ח) עבור יתרת השליש. המוכרים של החלק הראשון במקרקעין דיווחו על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין בשתי הצהרות שונות: האחת על מכירת דירת מגורים בשווי מחצית התמורה, לגביה נתבקש פטור מתשלום מס שבח; והשנייה על מכירת קרקע בשווי המחצית השנייה, בתשלום מס. הצהרות אלו לא נתקבלו על דעת מנהל מיסוי מקרקעין ולמוכרים הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה בה נקבע כי שווי הזכות הפטורה ממס שבח יעמוד על 1,334,562 ש"ח בלבד. המערערת לעומת זאת הצהירה לרשויות מיסוי מקרקעין על רכישת דירת מגורים בלבד. מנהל מיסוי מקרקעין גם לא קיבל את הדיווח של המערערת וחייב אותה במס בגין רכישת קרקע לגבי מלוא הסכום שבהסכם הרכישה עם המוכרים. המערערת לא השיגה על קביעה זו. יצוין כי בהסכם הרכישה תואר הנכס כדירה הבנויה על קרקע, כאשר הן המקרקעין והן הדירה קבלו בהסכם הגדרה נפרדת משל עצמן. המוכר של החלק השני במקרקעין הצהיר על מכירת קרקע המכילה בית מגורים בשווי 450,000$ וקרקע בלבד בשווי 150,000$. גם הצהרה זו לא נתקבלה על דעת מנהל מיסוי מקרקעין, אך בהשגה שהגיש המוכר על החלטת המנהל, סוכם כי שווי הזכות הפטורה ממס שבח יעמוד על 300,000$ ועל היתרה ישולם מס מלא כדין. גם על עסקה זו מוסתה המערערת על מלוא סכום הרכישה בגין רכישת קרקע ולא על דירת מגורים, והיא גם לא השיגה על קביעה זו. בהסכם הרכישה של עסקה זו תואר הנכס כ"חלקה המהווה דירת מגורים", כאשר הנכס כולו כונה בהסכם "המקרקעין" ואילו זכויות המוכר במקרקעין כונו "הממכר". ביום 17.4.11 מכרה המערערת את הנכס לקבוצת 14 רוכשים תמורת 7,500,000 ש"ח שרכשה את הקרקע לצורך בניית דירות. בהסכם המכירה דובר אך ורק על חלקת מקרקעין שכונתה בהסכם "הנכס", ודירת המגורים לא הוזכרה כלל בהסכם זה. בדיווח על מכירת הנכס למס שבח המערערת הצהירה על מכירת קרקע בלבד וביקשה פטור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") – זאת בשל מיסוי מכירת הנכס כמלאי עסקי המחויב במס הכנסה. בהצהרת הרוכשים לרשויות מיסוי מקרקעין, הם הצהירו על רכישת מקרקעין בלבד, מבלי שהזכירו כלל את דירת המגורים. המשיב ראה במכירה כמכירת קרקע ולא כדירת מגורים והוא חייב את המערערת בתשלומי מע"מ על מלוא העסקה. השגת המערערת על השומה נדחתה ומכאן הערעור.

♦ לטענת המערערת, לאור עובדה, כי הייתה דירת מגורים על המקרקעין, אין מקום לפיצול הרעיוני אותו ערך המשיב אין בכוונות המערערת לעניין רכישת ומכירת הנכס כדי להשפיע על היות רכישת הקרקע כדירת מגורים המזכה את המערערת בחיוב מע"מ מופחת. בכל מקרה, גם אם טענות המערערת לא תתקבלנה, אין מקום למסות אותה על מלוא סכום המכירה, כי אם בערך המוסף.

♦ לטענת המשיב, מתוך תיאור העובדות דלעיל עולה כי רוב העסקה הייתה במכירת קרקע וזכויות הבנייה עליה ולא במכירת דירת מגורים. סעיף 5(ב) לחוק מנוסח באופן ברור וחד משמעי, כך שניתן להחילו על מסחר בדירת מגורים בלבד, בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף. אשר על פי דין לא היה רשאי לנכות את התשומות בעת רכישת הדירה.

 

♦ בהעדר הגדרה בחוק, נראה כי יש לתת למונח "דירת מגורים" את המשמעות הרגילה בלשון בני אדם, לפיה מדובר ביחידה נפרדת המשמשת בפועל למגורים. זאת ועוד, כדי שהרוכש יהנה מהקלת המס שבסעיף, עליו לרכוש את הנכס כדירת מגורים והסעיף לא יחול כאשר נרכשת דירה ישנה לשם הריסתה על מנת לבנות לאחר מכן דירות חדשות המיועדות למכירה. הריסת הדירה גורמת לכך שהקנייה הינה הלכה למעשה קנייה של מקרקעין רגילים ולא של דירת מגורים, דבר המונע את החלת הסעיף על המכירה. לפיכך, אין לקבל את עמדת המערערת, שאין משקל לכוונתם הספציפית של הצדדים לעסקה, וודאי לכוונתה הספציפית של המערערת. מכאן שהמונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראייה לכאורית על טיב תוכנו, ולא יותר מזה ואם תוכנו של ההסכם מראה שהמדובר בעסקה שונה במהותה הממשית משם התואר או מהלבוש שניתן לה בהסכם, בית המשפט התעלם מאותו שם תואר או לבוש, וידון בעניין על פי טיבה האמיתי של העסקה. במקרה זה, ניכר בעליל כי המקרקעין נרכשו על ידי המערערת לשם פיתוחם, הריסת המבנה (או על ידי המערערת עצמה או על ידי הרוכש ממנה), ומכירת המקרקעין לשם בניית בניין בעל מספר רב של דירות עליהם. בהסכם המכר של המקרקעין על ידי המערערת היא לא הזכירה כלל את דירת המגורים, אף לא בדיווח שלה לרשויות מיסוי מקרקעין. הנכס לא הוגדר כדירת מגורים בשני הסכמי הרכישה, הוא לא דווח כך על ידי שני המוכרים לרשויות מיסוי המקרקעין, ואף המערערת מילאה את פיה מים שעה שמנהל מיסוי מקרקעין חייב אותה במס על מלוא התמורה ששולמה על ידה, כרוכשת קרקע בלבד. גם עדות אחד מקבוצת הרוכשים מלמדת כי מדובר בעסקה לרכישת קרקע ומכירתו. פועל יוצא מכך, שהעסקה מחויבת במס ערך מוסף על מלוא סכום העסקה ולא רק על הערך המוסף שלה, דבר שהיה נכון לו אכן הייתה במקרה זה תחולה לסעיף 5(ב) לחוק, שאינו חל, כאמור, לגבי העסקה שבוצעה בפועל.

 

♦ הערעור נדחה.