אי הרחבת הסדר מיוחד בחוק מע"מ על עסקאות נדל"ן

המערערת עוסקת ביזום ובנייה במקרקעין. בשנת 2005 רכשה המערערת את המקרקעין בשלמות מיחידים שאינם רשומים כעוסק בענף המקרקעין במע"מ. המערערת הוציאה חשבונית מס עצמית בשל רכישת המקרקעין על פיה דיווחה על עיסקת הרכישה. המערערת ניכתה מס תשומות באותו סכום בהסתמך על החשבונית האמורה. המערערת מקימה על המקרקעין פרוייקט של דירות מגורים למכירה.
♦ המערערת לא שילמה מע"מ על מלוא מחיר הדירות בעת מכירתן, אלא רק על ההפרש שבין מחיר מכירת הדירות לבין מחיר רכישת המקרקעין. עבור התשלומים אותם גבתה המערערת מרוכשי הדירות בגינם לא שילמה מע"מ, הוציאה קבלות ולא חשבוניות מס. עבור הסכומים אותם גבתה מרוכשי הדירות ובגינם שילמה מע"מ, הוציאה חשבוניות מס. במועד שיווק הפרוייקט בניית הדירות היתה בשלבים ראשונים, כאשר התשלום הראשון בגינו הוציאה המערערת קבלה ללא חשבונית מס, התקבל אצלה בפברואר 2006.
♦ לטענת המערערת, החבות במע"מ בשל עיסקאות מכירת הדירות חלה רק על תמורת הדירות בניכוי מרכיב הקרקע. עוד נטען, כי מטרתו העליונה של החוק הינה לחייב את המערערת במע"מ אך ורק על ההפרש שבין תמורת המכירות לבין עלות הקניות שלה וכי דרישת תשלום מע"מ בגין מלוא תמורת המכירה של הדירות תביא למעשה להטלת כפל מס.
עוד טענה המערערת, כי אין כל הבדל בין רכישת דירה גמורה ומכירתה לאחר מכן, לבין רכישת קרקע למטרת בניית דירה ומכירתה לאחר מכן. כמו כן, מדובר בעיסקה במספר שלבים, כאשר בתחילה משולם מע"מ על חלק מהתמורה בגובה עלות הרכישה באמצעות הוצאת חשבונית מס עצמית ובשלב שני בעת מכירת הדירות משולם מע"מ על יתרת התמורה המיוחסת לקרקע, וכך מובטח תשלום מע"מ על מלוא התמורה.
גם מעצם מיקומו של סעיף 5 (ב) בפרק ב לחוק העוסק בהטלת מס, כאשר מטרת הוראות פרק ב' היא להביא לחיוב בגין ערך מוסף בלבד.
♦ המשיב טען, כי החבות במע"מ בשל עיסקאות מכירת הדירות חלה על מלוא תמורת הדירות בעת מכירתן. לדברי המשיב, הוראותיו של סעיף 5 (ב) הן הוראות מיוחדות המתייחסות לדירות מגורים בלבד, אותה רכש עוסק במקרקעין ממי שאיננו מלכ"ר מוסד כספי או עוסק. על פי סעיף זה ישולם המס על ההפרש שבין מחיר דירת המגורים בעת המכירה לבין מחירה בעת הרכישה.
♦ לטענת המשיב, משבחר המחוקק במודע לכלול את ההסדר המקל על עיסקאות בדירות מגורים בלבד, אין להרחיב הסדר זה על מקרקעין בכללותם מכח החלטה שיפוטית בניגוד לרצון המחוקק. סעיף 5 (א) מעניק הקלה לגבי סוגים נוספים של נכסים משומשים מסויימים נוספים.
♦ המשיב טען, כי מדובר בשתי עיסקאות נפרדות ואין לקבל את טענת המערערת על פיה מדובר בעיסקה רבת שלבים, כאשר בתחילת הדרך הוצאה חשבונית עצמית ושולם מס על חלק מהתמורה, ובשלב מכירת הדירות שתבנה המערערת יהיה עליה לשלם מע"מ רק על יתרת התמורה המיוחסת לקרקע.
עוד טען המשיב, כי אין מקום לטענה הנוספת, בעניין יחוס התמורה המתקבלת ממכירת הדירות קודם כל לקרקע ולאחר מכן לשירותי הבנייה.
 

ביהמ"ש המחוזי בת"א - כב' הש' ד. קרת-מאיר:
♦ ביהמ"ש סבר, כי אין כל מקום לקבל את טענותיה של המערערת. מהכותרת אותה נושא סעיף 5 "מס ערך מוסף על דברי אומנות ונכסים משומשים" עולה, כי מדובר בהסדר מיוחד שאין להרחיב אותו מעבר ללשון הברורה בה נקט המחוקק. גם ההסדר אשר הוסף בתיקון מס' 11 מתייחס למעשה לנכס משומש, כלומר דירות יד שנייה.
♦ ביהמ"ש קבע, כי במסגרת סעיף 5 (ב) התייחס המחוקק, באופן חד משמעי, למכירתה של דירת מגורים על ידי עוסק במקרקעין על ידי מי שרכש אותה, בין היתר, ממי שאיננו עוסק. אין כל מקום להחיל את הוראות הסעיף כאשר מלכתחילה נרכשים מקרקעין בעיסקה אחת ולאחר מכן בונה העוסק הרוכש דירות ומוכר אותן לרוכשים.
משברור, כי המחוקק ביקש ליצור הסדר ספציפי באשר לדירות מגורים העומדות בתנאי סעיף 5 (ב), הרי שאין מקום לטענתה של המערערת בדבר עיוות כלכלי וכפל מס במקרה הנוכחי.
♦ ביהמ"ש קבע, כי רכישת מקרקעין ממוכרים פרטיים שאינם עוסקים, מהווה עיסקה נפרדת עליה חלות הוראות תקנה 6 ב' לתקנות מס ערך מוסף.
ביהמ"ש לא קיבל טענת המערערת, על פיה יש לקבל את עמדתה ולראות למעשה בתשלום עבור רכישת המקרקעין כחלק מהמחיר בהתאם להוראות סעיף 7 לחוק. אין כל מקום לאיחוד מלאכותי של שני הפרקים השונים בחייה העסקיים של המערערת, ולראות במחיר העיסקה הסופית כמחיר אשר משולם בתשלומים בעיסקה רב שלבית.
♦ ביהמ"ש קיבל עמדתו של המשיב, כי לקוחותיה של המערערת רכשו דירות שלמות המיועדות למגורים, מבלי שניתן יהיה לפצל עיסקה זו לשלבים שונים. כמו כן, אין כל צורך בפרשנות תכליתית כפי שטענה המערערת בתמיכה לטענותיה, שכן הוראות החוק ברורות לחלוטין. לכן, אין לקבל את טענת המערערת יש לפרש את סעיף 5(ב) בניגוד גמור למילות החוק.

תוצאה:
♦ הערעור נדחה
ניתן ביום: 27.10.10
ב"כ המערערת: עו"ד זיו שרון 
ב"כ המשיב: מפרקליטות מחוז ת"א (אזרחי)