אי התרת ניכויים וקיזוזים לחברה שקופה (LLC) בארה"ב

® המערערת רכשה נכסי נדל"ן בארה"ב באמצעות חברות בשליטתה שהתאגדו בארה"ב כחברות LLC אשר לצרכי מס בארה"ב רואים אתן כשקופות.

במרץ 2006 המערערת מכרה 25% מאחזקותיה ב LLC–ובמאי מכרה 95%  מאחזקותיה בארבע חברות LLC אשר החזיקו נכסי נדל"ן.

® המערערת דיווחה לרשויות המס בארה"ב על הכנסותיה ורווחיה בשנת 2006 כאשר בהתאם לדין בארה"ב יוחסו ו/או נפרסו הרווחים שהיו למערערת מהעסקאות האמורות לשנים 2007 ,2006 ו2008-, בהתאם שילמה המערערת לרשויות המס בארה"ב את תשלומי המס במועדים שונים ועד לחודש ספטמבר 2009.

יצוין, כי המערערת הגישה לרשויות המס בארה"ב דו"ח מתקן במסגרתו דרשה החזר בשל קיזוז הפסדים לאחור. בדו"ח המס לשנת המס 2006 דיווחה המערערת על ריווח הון החייב במס ומנגד דרשה לקזז מיסי חוץ.

® המשיב דחה את חישובי המערערת, וקבע, כי רק מיסי החוץ ששילמה המערערת בפועל בשנת 2008 יותרו בקיזוז, בעוד מיסי חוץ ששילמה המערערת בפועל בשנת 2009 לא יותרו בקיזוז משום שתשלומם חורג מהתקופה הקבועה בסעיף 207ב לפקודת מס הכנסה, לפיה רק מיסי חוץ ששולמו בתוך 24 חודשים מתום שנת המס בה נצמחו לנישום רווחים, מותרים בקיזוז מהמס בו חייב הנישום. בנוסף, לא התיר המשיב בקיזוז כספים, אותם דרשה המערערת משום שהמערערת לא שילמה סכום זה בפועל, אלא ייחסה את הסכום האמור להפסדים שקיזזה מהכנסותיה, בעטיים נחסך ממנה תשלום המס בארה"ב.

® המחלוקת ביניהם נוגעת לפרשנות ויישום הוראות האמנה בין ישראל ובין ארה"ב לגבי מסים על הכנסה, שעיקרה מניעת כפל מס, הוראות הפקודה הרלבנטיות והיחס ביניהן. לשיטת המערערת, נוכח עליונות הוראות האמנה אין להחיל את הוראות סעיף 207 ב לפקודה או לפרש אותן באופן שניתן יהיה לקזז מיסי חוץ ששולמו אף אם התשלום בוצע שלא בתוך התקופה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה. בנוסף, טוענת המערערת, כי יש לראות בחיסכון מס החוץ שהיה לה בשל קיזוז הפסדים עליהם דיווחה בשנים  2008 – 2006 כאילו היה מס ששולם על ידה ולאפשר את קיזוזו מסכום המס בו היא חייבת בישראל. לחילופין מבקשת המערערת לאפשר לה "לייבא" הפסדים שהיו לחברות שבשליטתה בשנים שלאחר שנת המס 2006 לצורך חישוב המס בישראל.

® המשיב דוחה את טענות המערערת, וטוען, כי הוראות האמנה קובעות, כי יש ליתן תוקף להוראות הדין הפנימי ככל שמדובר בקיזוז מיסי חוץ, ובכלל זה הוראות סעיף 207ב לפקודה. המשיב טוען, כי הזכות לקיזוז מסי חוץ מוגבלת למיסים ששולמו בפועל בלבד, ואין להרחיב זכות זו גם למיסים שהיו צריכים להשתלם אלמלא קוזזו הפסדים. באשר לטענה החלופית של המערערת טוען המשיב, כי הדין בישראל אינו מאפשר ייחוס הפסדים של גוף משפטי אחר מהנישום.

ביהמ"ש המחוזי בת"א – כב' הש' מגן אלטוביה:

® המחלוקות בין בעלי הדין, נוגעת למשמעות סעיף 26 לאמנה שכותרתו "מניעת מסי כפל".

מנוסח סעיף 26(3) עולה, כי אפשרות הקיזוז מתייחסת למסי חוץ "ששולמו" או "נצמחו". לטענת המשיב, שני המונחים האמורים חופפים ומשמעותם מסי חוץ ששולמו במדינת החוץ.

® לטענת המערערת, את המונח "שנצמחו" יש לפרש לפי תרגום המונח  Accrued, דהיינו "נצמח, נצטבר, נוצר". לגישתה בהתחשב במשמעות מונח זה יש לפרש את סעיף 26 (3) לאמנה בהרחבה באופן שניתן יהיה לקזז מהמס בישראל לא רק מס ששולם בפועל אלא גם מס שהיה אמור להיות משולם בחו"ל בשנת המס הרלבנטית אך לא שולם בשל הפסדי הון.

® ביהמ"ש קבע, כי תכלית אמנת המס בין השאר מניעת כפל מס. פרשנות היצירתית של המערערת, מביאה הדברים כדי אבסורד. פרשנות המערערת לא מונעת כפל מס אלא מעניקה הטבה חסרת הגיון פיסקלי. ביהמ"ש דחה את טענת המערערת לפיה זכאית היא לקיזוז כנגד המס בו היא חייבת בישראל.

® מטיעוני המשיב עולה, כי לגישתו הגבלת הזמן הקבועה בסעיף 207ב לפקודה, אינה מהותית אלא נועדה למנוע קשיים ראייתיים ולאפשר לרשויות המס לכלכל צעדיהן. מסעיף 26(3) לאמנה עולה, כי הוראות האמנה הוכפפו להגבלות "של דיני ישראל" ככל שלא יהיה בהן כדי לשנות את העיקרון הכללי של האמנה, מניעת כפל מס. דהיינו כללי הזיכוי הקבועים באמנה כפופים לדין הפנימי בישראל ובארה"ב, כל עוד אין בדין הפנימי של ישראל פגיעה בעקרון. ביהמ"ש קבע, כי במצב דברים יישום הוראות סעיף 207ב לפקודה כלשונן, יגרום לכפל מס על העסקאות שביצעה המערערת בשנת 2006, ובכך יש כדי לפגוע בעיקרון הכללי של האמנה.

® הוראה בסעיף 210 לפקודה מלמדת שאין "קדושה" בתקופה שנקבעה בסעיף 207ב לפקודה, ובמקום שהוראה זו מתנגשת עם העיקרון של מניעת כפל מס, היא נסוגה מפניו.

בהתאם קבע ביהמ"ש, כי בנסיבות המקרה ומכוח הוראות סעיף 196 לפקודה, הקובע כי לעניין מס הכנסה הוראות האמנה גוברות על כל חיקוק, אין ליתן תוקף להוראה הקבועה בסעיף 207ב לפקודה. יש לאפשר למערערת לקזז את המס ששילמה בשנת 2009, בכפוף לכך שבינתיים לא קיבלה החזרי מס בגין קיזוז הפסדים מרווח ההון שהיה לה בשנת 2006.

החברות שהיו בשליטת המערערת בתקופה הרלבנטית הן יישויות משפטיות נפרדות מהמערערת, וגם אם על פי הדין בארה"ב או במדינות שם, מהוות הן חברות שקופות, הן אינן כך בישראל. על כן, אין לייחס הפסדים שהיו לחברות האמורות למערערת.

® ביהמ"ש לא מצא בפקודה הוראה המתירה ייחוס הפסדים משנות מס מאוחרות להכנסות משנות מס מוקדמות יותר והמערערת לא הצביעה על הסדר בדין הישראלי המאפשר זאת. על כן, טענותיה בעניין נדחות.

תוצאה:

® הערעור התקבל בחלקו.

ניתן ביום 25.9.16

ב"כ המערערת: עו"ד אלי גור