אי התרת ניכוי מס תשומות בגין רכישת רכבים פרטיים

♦ חברת מיקוד שמירה אבטחה שירותים ונקיון בע"מ (להלן: "המערערת") הינה חברה העוסקת במתן שירותי שמירה, אבטחה וניקיון אשר במסגרת הסכם עם המדינה, התחייבה לספק שירותי אבטחה צמודה לשרים בממשלה. על פי ההסכם בין הצדדים, נדרשה המערערת לספק ציוד מסוים ע"פ מפרט טכני, ובכללם זה, כ-70 רכבים פרטיים. החברה שכרה את הרכבים מחברות השכרה והעמידה אותם, בליווי נהגים מטעמה, לפקודת קציני הביטחון במשרדי הממשלה שהפעילו את הרכבים במשימות שונות בהתאם לשיקול דעתם הבלעדי. המערערת ביקשה לקזז את מס התשומות המופיע בחשבוניות נשוא ההשכרה. אגף המכס והמע"מ ירושלים (להלן: "המשיב") טען כי הקיזוז נעשה שלא כדין והוציא למערערת שומה לפי מיטב שפיטתו בגין ניכוי שלא כדין של מס תשומות הנובע מתשומות ההשכרה. המשיב דחה את השגת המערערת על החלטה זו. מכאן הערעור.

 

♦ לטענת המערערת, לא נעשה ברכבים שימוש פרטי. המערערת הדגישה, כי שימשה צינור שדרכו עברו הרכבים מחברות ההשכרה לשימושה הבלעדי של המדינה. עוד נטען, כי מכוח עיקרון ההקבלה הקבוע בחוק, זכותה לקזז מס תשומות ששימש אותה בעסקאות החייבות במס. המערערת טענה, כי תקנה 14(ב)(2)(א) לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: "התקנות") המתירה ניכוי מס תשומות על רכישה (לרבות השכרה) של רכבים פרטיים, שכן עיקר עיסוקה בתחום זה הוא העמדת הרכבים לשימוש המדינה.

 

♦ לטענת המשיב, תקנה 14 לתקנות אינה מתירה ניכוי מס תשומות שהוטל על מכירת רכב פרטי, למעט במקרים חריגים שנקבעו בה. המערערת אינה עוסקת בהשכרת רכבים, על כן, היא אינה נכללת בקבוצת העוסקים שבעניינם חלים הסייגים שנקבעו לתקנה 14(א) והמנויים בתקנה 14(ב).

♦ המשיב טען, כי מהות עסקיה של המערערת הוא מתן שירותי שמירה, אבטחה וניקיון ולא רכישת (השכרת) רכבים. המשיב אף הוסיף, כי המערערת אף לא מחזיקה ברישיונות מתאימים לעניין רכישת רכבים ולא ניהלה ספרים בגין השכרתם ובהתאם לקבוע בחוק.

 

♦ ביהמ"ש קבע, כי פרשנות המערערת לתקנה 14(ב)(2)(א) אינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות התכליתית שיש ליתן למונח "עִסוקו". הפרשנות המוצעת, אף שלכאורה מעוגנת עיגון מינימלי בלשון התקנה, איננה מתיישבת עם התכלית של תקנה 14 שעניינה איסור ניכוי מס תשומות על מכירת רכב פרטי, אלא במקרים חריגים בלבד. בבחינת המשמעות הרגילה והטבעית של לשון המונח על-רקע מכלול הוראות התקנה כמקשה אחת ניתן לזהות, כי מחוקק המשנה ביקש להחריג עיסוקים שכל תוכנם הוא עיסוק בכלי רכב. רק עיסוק כזה נחשב בעיני מתקין התקנות, כמתיר ניכוי של מס תשומות בגין רכישת רכבים פרטיים, על-ידי העוסק ולצרכי העסק. ביהמ"ש קבע, כי קבלת הפרשנות המוצעת על-ידי המערערת תביא ל"תוצאה אבסורדית שאין הדעת סובלתה" ותרוקן מתוכן את הוראת תקנה 14(ב) לתקנות. אין לקבל את טענות המערערת לעניין גדר הפרשות המונח "עִסוקו", כמי שחל גם על ענף משנה ותת עיסוק בתחומי הפעילות הכללית של העוסק, שאינה בתחום הרכב ובדרך זו ליצור הבחנות דקות, שלא נאמר דקיקות עד כדי אבסורד. הפרשנות המוצעת איננה תואמת את מובנו הרגיל והמקובל של המונח כפי שיש ליישמו בעניין הנדון. אמת, כללי הפרשנות התכליתית של החקיקה הפיסקלית אינם שונים מכללי הפרשנות הרגילים; עם זאת, אין מקום לפרשנות שאיננה עומדת במבחן ההיגיון והשכל הישר. מחוקק המשנה לא התיר מקום לפרשנות רחבה, שאינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה שביסוד דיני המס לפיה חותרים דינים אלה ככול הניתן "...להגברת הוודאות באשר לנורמות הפיסקאליות ולהגדרתן באופן בהיר ופשוט שיקל על הגבייה וייעל אותה" (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט אברהם פוליטי ). לפיכך, מקום בו נקבעו באופן ברור ומפורש המקרים בהם יהיה ניתן לנכות מס תשומות, אין מקום לחריגים נוספים פרי חקיקה שיפוטית. ביהמ"ש קבע, כי ענייננו במקרה קל, שכן זה אינו נופל בגדר אחד החריגים שפורטו בתקנה 14(ב), שהרי אין חולק כי המערערת עוסקת במתן שירותים של שמירה אבטחה וניקיון ולא בעסק שעיקרו מכירת או השכרת רכבים. בניגוד לנטען, העמדת רכבים לצורך עמידה בתנאי ההסכם אינו עיקר עיסוקה של המערערת, באותה מידה שהתחייבויותיה לספק למאבטחים מדים אחידים או מכשירי קשר אינם עיקר עיסוקה. מכאן, כי המערערת לא הייתה זכאית, בהתאם להוראת תקנה 14(ב) לנכות את מס התשומות בגין השכרת הרכבים.

 

♦ הערעור נדחה והוטלו הוצאות בסך 20,000 ש"ח על המערערת.