אי מתן הטבה כפולה במס, עיתוק הכנסה ופירוק מרצון

♦ אסתר מנו הינה בעלת זכויות בשני בניינים, אותם ירשה מאביה בשנת 1988 (להלן: שני הבניינים). בין השנים 1989-1996 דיווחה אסתר מנו על הכנסותיה מהשכרת שני הבניינים בדו"חותיה האישיים. משנת 1997 ואילך, החלה לדווח בדו"חותיה האישיים רק על ההכנסות מהשכרה למגורים הפטורות ממס, ואילו חב' "אלקנה" – הנמצאת בבעלותה של אסתר מנו – דיווחה על ההכנסות מהשכרת היחידות המסחריות בשני הבניינים, אשר אינן פטורות ממס. חב' אלקנה הוקמה ביום 18.3.1997, ונועדה לעסוק ב"קניה, תפעול והשכרת נכסים". במסגרת זו, רכשה החברה ביום 21.3.1997 משמואל מנו – בעלה של אסתר מנו – בניין משרדים (להלן: הנכס בשדרות המגינים), ופעלה להשכרתו. אסתר מנו הינה בעלת מניות יחידה בחברה, מועסקת בה בשכר כמנהלת יחידה, והיא בלבד מורשית חתימה מטעם החברה.

♦ כמו כן, אסתר מנו הינה בעלת מניות, בשיעורים שונים, בחברות נוספות. בשנת 1991 התקבלה החלטה בשתיים מהחברות אשר בבעלותה של אסתר מנו ושני אחיה – על פירוקן מרצון, והן נכנסו להליך פירוק בצו בית המשפט מיום 3.10.1991 (להלן: החברות בפירוק).
 

♦ בין בני הזוג מנו לבין המשיב נתגלעה מחלוקת ביחס לשומותיהם האישיות לשנות המס 1997 ו-1998, בשני נושאים מרכזיים הנדונים בפסק הדין:

1. לטענת בני הזוג, יש לחשב את חבותה של אסתר בעקבות מימוש הנכסים עקב פירוקן של שתי החברות על פי התמורה נטו שהתקבלה על ידה בעבור מכירתן הרעיונית של מניותיה בחברות שהתפרקו, וזאת לאחר ניכוי המס ששולם על ידי החברות בפירוק בעבור מימוש הנכסים בפירוק. (גישת הנטו) כנגד עמדה זו, טען פקיד השומה כי התמורה בידי בעל המניות ממימוש הנכסים צריכה להיות מחושבת בערכים ברוטו, בלא ניכוי המס שהחברה חבה בגין מימוש הנכסים, כאשר מסכום המס שהחבר חב בו, המחושב על פי התמורה ברוטו, ניתן לו זיכוי מכח החוק בשיעור המס ששלמה החברה בגין המימוש (גישת הברוטו). יצויין, כי סעיף 93 לפקודה תוקן במסגרת תיקון 132 וכיום המחלוקת לא קיימת. משכך ניגע בתקצור זה רק בהחלטות העקרוניות הנובעות מכך.
2. השניים ביקשו לייחס את ההכנסות מהשכרת היחידות המסחריות בשני הבניינים לחב' אלקנה, בטענה כי הכנסות אלו הועתקו מאסתר מנו לחברה, אולם פקיד השומה קבע כי ההכנסות הינם אצל בני הזוג ויש כאן רק שימוש בהכנסה אצל חברת אלקנה.
♦ ביהמ"ש המחוזי בשאלה הראשונה קיבל את עמדת בני הזוג (גישת הנטו) ועל כך הוגש הערעור בפס"ד זה. בשאלה השניה קיבל ביהמ"ש המחוזי את עמדת המערער לפיה מדובר בשימוש ולא עיתוק הכנסה, על כך הוגש הערעור שכנגד.
 
ביהמ"ש העליון – כב' הנשיאה ד. בייניש, כב' הש' א. פרוקצ'יה, כב' הש' ס. ג'ובראן:
 
♦ פרשנותו של חוק נעשית על פי תכליתו. כך בדין הכללי וכך גם בדיני המס. המסגרת לפרשנות התכליתית מתוחמת על ידי לשון החוק. מבין מגוון המשמעויות הלשוניות האפשריות של החוק, וחוק מס בכלל זה, תקבע המשמעות המשפטית הראויה על פי התכלית המונחת ביסוד הוראת המס. התחקות אחר תכלית זו תושפע מלשון החוק, ההיסטוריה שלו, ומערכי היסוד של השיטה. התכלית נלמדת גם מתוך שיקולי מדיניות המונחים ביסוד דיני המס.
♦ אחת מהתכליות החשובות של דיני המס היא התכלית החותרת לגביית מס אמת. תכלית זו של גביית מס אמת שוללת מעצם טיבה הטלת כפל מס על הנישום בגין אותו ארוע מס. בה בעת, היא אינה מתיישבת עם מתן הטבת כפל בגביית המס, אלא אם כן קיים יעד חברתי מוגדר ומובהק העומד ברקע הטבה כזו. ההנחה המתבקשת היא, אפוא, כי בהעדר הצדקה וטעם מיוחד, יש לפרש חוק מס כהסדר שנועד למנוע מיסוי כפל, ובה בעת, כמכוון למנוע הטבת כפל.
♦ פרשנותו התכליתית של סעיף 93(ב) לפקודה טרם תיקונו בתיקון מס' 132 היא, כי התמורה בידי בעל המניות, כתוצאה ממימוש נכסי החברה, מחושבת לצורך מס כשהיא כוללת בחובה גם את המס ששולם על ידי החברה בעבור מימוש הנכסים. מנגד, על המס המוטל על החבר ניתן זיכוי בשיעור המס ששלמה החברה. פרשנות זו מגשימה את תכלית גביית מס האמת, בלא הטלת כפל מס, אך גם בלא מתן כפל הטבות מס. פרשנות זו מתיישבת עם עקרונות יסוד בדיני המס.
לעניין הערעור שכנגד קבע ביהמ"ש, כי בימ"ש קמא החיל על טענה זו את האבחנה המקובלת בין "שימוש" בהכנסה לבין "עיתוק" או "ניכור" הכנסה, ויישם אבחנה זו על עובדות המקרה. הוא הניח לצורך הענין, כי כל עוד לא הועתק מקור ההכנסה, קרי – "העץ" שעליו גדלים פירות ההכנסה, לא ניתן לייחס את ההכנסה לנסב, הוא חב' אלקנה במקרה זה. העברת ההכנסה לנסב, בנסיבות בהן מקור ההכנסה נותר בידי המסב, נחשבת "שימוש" בהכנסה, שהמיסוי בגינה מוטל על בעל מקור ההכנסה. בית המשפט המחוזי קבע שורה של קביעות עובדתיות, מהן הסיק כי לא ארעה במקרה זה "העתקה" של מקור ההכנסה מאסתר מנו לידי חב' אלקנה ובית המשפט של הערעור קבע , כי אין עילה לסטות מקביעות אלו.
תוצאה:
♦ הערעור התקבל והערעור שכנגד נדחה.
ניתן ביום 04.05.10
ב"כ המערער: עו"ד י. ליבליין.
ב"כ המשיבים: עו"ד ד. קצוטי.