ביטול עסקה ותעודת זיכוי במע"מ

♦ המערערת הינה חברה פרטית העוסקת בין היתר בייזום פרויקטים בתחום הבנייה. בסוף שנת 99 כרתו המערערת וחברה נוספת הסכם עם חברת שלישית (אפריליה). על פי ההסכם היתה אמורה אפריליה לבצע עבור המערערת עבודות. המערערת העבירה לאפריליה את התמורה המוסכמת וקיבלה חשבונית כדין. כנגד סכום זה העמידה אפריליה לטובת המערערת ולטובת החברה השותפה ערבויות בנקאיות אשר הלכו ופחתו ככל שהתקדמה העבודה. לאור העובדה שבמהלך ביצוע העבודות חדלה אפריליה מהמשך הביצוע, שלא בהסכמת המערערת, חילטה המערערת את הערבויות. במסגרת הסכסוך המשפטי שנבע מכך, קיבלה המערערת פסק דין שאישר לה לחלט סך של 524,142 ₪. בהמשך קיבלה המערערת מאפריליה תעודת זיכוי על סך של 1,925,590 ₪. (תעודת הזיכוי). המערערת טענה כי תעודת הזיכוי הוצאה באופן חד צדדי על ידי אפריליה, כולל לעניין הסכום, והשיבה את תעודת הזיכוי. המשיב הוציא למערערת שומת עסקאות בגובה המע"מ שפורט בתעודת הזיכוי.
 
♦ לטענת המשיב, לאור העובדה ששונו תנאי העסקה בין המערערת לבין אפריליה, על המערערת להגדיל את דיווחי מס העסקאות ולהחזיר את מס התשומות שקוזז, ודי בהסכמה שבין המערערת לאפריליה, לשינוי תנאי העסקה והחזרת התמורות בפועל, על מנת שתיווצר חבות במס על הכספים אותם קיבלה המערערת, גם אם טרם קיבלה לידיה תעודת זיכוי. סכום הערבויות החלוטות שהתקבלו אצלה, לא דווחו. על פי ההסכם התחייבה אפריליה לבצע עבודות תמורת סכום של 3.3 מליון ₪ ובפועל שילמה המערערת סכום של 2.4 מליון ₪ בלבד, והמערערת היתה חייבת להעביר למשיב את מס התשומות הגלום בהפרש. חובת העוסק להשיב לידי המשיב את מס התשומות הנקוב בחשבונית זיכוי, הינה חובה אוטומטית בהתאם לתקנה 23 לתקנות מע"מ. העובדה שבפועל סכום הערבות אשר הגיעה לידי המערערת נמוך מהסכום הנקוב בתעודת הזיכוי חסרה כל נפקות משני טעמים: הטעם הראשון הוא שהערבויות יצאו אחת לטובת המערערת והשנייה לטובת החברה השותפה, אולם המס קוזז במלואו על ידי המערערת לבדה. הטעם השני הוא, כי בפועל, הועבר סכום של 2.4 מליון ₪ בלבד והערבויות הוגבלו לסכום זה. לכן, בעת ביטול העסקה הוגבל סך ההשבה להפרש שבין ההתקשרות המצומצמת לבין הסכום שהתקבל בפועל.
 
♦ לטענת המערערת: אמנם התקבלו אצלה סכומים מסוימים במסגרת חילוט הערבויות, אולם, סכומים אלה אינם מתייחסים להחזרים הנובעים מהעסקה שנכרתה בין הצדדים, אלא בפיצוי אשר אינו חייב במע"מ. לחילופין, גם אם אין מדובר בסכומים המהווים פיצוי, הרי שלא היה מקום להוצאת תעודת הזיכוי, שכן העסקה בין הצדדים טרם בוטלה ותנאיה טרם שונו. מכל מקום, תעודת הזיכוי אשר הוציאה אפריליה איננה משקפת את המציאות העובדתית, אלא את עמדתה של אפריליה בסכסוך שבין הצדדים, וממילא, הסכומים הרשומים בתעודת הזיכוי אינם משקפים את סכום הערבות שחילטה המערערת.
 
ביהמ"ש המחוזי בת"א - כב' הש'   ד. קרת:
 
♦ סעיף 43 לחוק מע"מ דן בביטול עסקה.הכללים לביטול עסקה לצורך החוק, זהים לכללים החלים מכוח דיני החוזים (ע"א 738/86 עניין אסא פלדות). בהיותה של המערערת הצד הנפגע מהפרת ההסכם על ידי אפריליה, הרי שזכות הביטול מצויה בידה ואין אפריליה יכולה לבטל באופן חד צדדי את ההסכם. ביהמ"ש מגיע למסקנה, כי העסקה בין הצדדים אכן בוטלה. ביטול הסכם יכול למעשה להיות בדרך של התנהגות, אשר מלמדת באופן חד משמעי על הכוונה לבטל ובתנאי שהתנהגות זו הובאה לידיעת הצד השני. במקרה דנן, לאור העובדות, טענת המערערת, כי ביקשה להשלים את העסקה עם אפריליה ולא לבטלה, אינה תואמת את התנהגותה בפועל, ובכלל זה דרישתה להשבה. העובדה כי לטענת המערערת, גרמה לה אפריליה נזקים, והיא שמרה לעצמה את הזכות לתבוע את נזקיה - איננה סותרת את ביטול ההסכם. סעד של ביטול הסכם ותביעת פיצויים בגין ההפרה, הינם שני סעדים, אותם יכול הצד הנפגע לתבוע בגין הפרת ההסכם.
באשר למהות הכספים שהוחזרו, חילוט הערבות הבנקאית קדמה הודעה מפורשת על הפסקת העבודות ודרישה להשבת כספים ששולמו על פי ההסכם, ואין ספק, כי קיים קשר הדוק בין הערבויות לבין התמורה החוזית. חילוט הערבויות היה למעשה דרך לביצוע ההשבה בגין הפסקת ההתקשרות ואין לראות בסכום הערבויות כתשלום על חשבון פיצוי הפטור ממס.

♦ אין לקבל את טענת המשיב באשר לתקנה 23. מעניין אסא פלדות עולה, כי הצד המפר איננו רשאי להוציא הודעת זיכוי באופן עצמאי, וכי אין בכוחו של תיעוד חשבונאי לבטל עסקה, ומכאן עולה, כי אין הצד המפר רשאי לקבוע באופן חד צדדי את הסכום הנקוב בתעודת הזיכוי. חשבונית הזיכוי אינה משקפת את ההשבה אשר נבעה כתוצאה מביטול ההסכם. בע"ש 835/01 (עניין פרופיל),נטען על ידי המשיב, כי בהעדר השבה בפועל של כספי הסכם, לא ניתן לראות בהסכם כמבוטל. מכאן, שוודאי שהמשיב איננו יכול לטעון כי משבוטל ההסכם יש מקום לקבל לקבל באופן אוטומטי את הסכום אשר ננקב על ידי הצד המפר.
 
♦ עם זאת, מתקבלת טענת המשיב, כי יש לחשב את ההפרש שבין הסכום המקורי בגינו נוכה המס לבין סכום העסקה בפועל, על יסוד סכום שתי הערבויות אשר ניתנו למערערת ולחברה השותפה יחד, שכן החש' הוצאה למערערת בלבד, והמערערת ניכתה את מלוא מס התשומות.
 
התוצאה:
♦ הערעור התקבל בחלקו.
 
ניתן ביום: 03.03.08
ב"כ המערערת: עו"ד ש. קליין ועו"ד א. בן פורת.