ביטול עסקה לעניין סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין

♦ ביום 15.6.00 הוקמה על ידי המערער חברת "ניו הופ 2000 בע"מ" (להלן:"החברה"). במועד ההתאגדות הוקצו למערער 100 מניות בחברה (100% ממניות החברה). כחודשיים לאחר מכן הוקצו למר מנחם יצחקי ע"ה (להלן "המנוח") 100 מניות של החברה בתמורה להעמדת הלוואת בעלים וחתימה על ערבויות לטובתה. המניות שבבעלותו של המערער הועברו לחברה המצויה בבעלותו הבלעדית. לאחר מכן רכשה החברה זכויות במקרקעין ובכך הפכה ל - "איגוד מקרקעין". ביום 29.12.00 נפטר המנוח, ואשתו (המערערת) הוכרזה כיורשתו היחידה מתוקף צו ירושה. ביום 5.9.2001 נחתם הסכם בין המערערים לפיו תעביר המערערת את המניות שבבעלותה לידי המערער בתמורה לקבלת 900,000$ (המתוארים בהסכם כמורכבים מהחזר הלוואת הבעלים שהעמיד המנוח לחברה), וביטול כל הערבויות שנתן המנוח בגין שותפותו בחברה. כשנה לאחר מותו של המנוח יצאה לפועל העברת המניות האמורה, ובמקביל אישר דירקטוריון החברה את בקשת חברת הייזום להעביר את מניותיה בחברה לחברת "סלעי תקווה בע"מ" וחברת "אפיק אילן אפרים בע"מ". כך, בסוף שנת 2001 החזיק המערער במחצית ממניות החברה ואילו המשקיעים החדשים החזיקו במחצית השנייה. אירוע המס נשוא ערעור זה הוא הסכם העברת המניות מהמערערת למערער.

♦ לטענת המערערים, בבחינת ביטולה של עסקת העברת המניות יש להתמקד בהשבת המצב לקדמותו בין הצדדים במבט כולל על כל העסקאות. על פי זווית מבט זו, בוטלו כל החיובים בין הצדדים. במקביל, מניות החברה הושבו מהמערערת למערער, אשר בעקבות הסכם העברת המניות חזר להחזיק ב-100% ממניות החברה. אמנם, אופן החזקת המניות שוּנה. בכל הנוגע לסמכות המשיב לפי סעיף 84 לחוק טענו המערערים והדגישו כי בעידן שלאחר חקיקת חוקי היסוד, סובלת לשון החוק פירוש המקנה גם סמכות "חיובית" לבחון עסקה לפי מהותה – בין לטובת המנהל ובין לטובת הנישום וראוי לפרשו כסעיף המחייב את המשיב למנוע מצב של תשלום מס שאינו "מס אמת". לטענת המשיב, עסקת העברת המניות היא "פעולה באיגוד" מקרקעין, כהגדרתה בחוק, החייבת במס. לשיטת המשיב, מבחינה עובדתית הקצאת המניות המקורית "הביאה לעולם" 100 מניות חדשות ולכן פעולת ביטול "אמיתית" אמורה הייתה להביא לקיצן. אולם, בהתעלם מזהות האוחז בהן, מיום הקצאת המניות והלאה היו ונשארו 200 מניות חברה. עוד טוען המשיב, כי גם בבחינת פעולת הביטול על פי גישת המערערים, ניתן לזהות שני כשלים מהותיים: (1) טענות מנוגדות בכל הנוגע לזיהויו של מועד הקצאת המניות. (2), התעלמות מהאישיות המשפטית הנפרדת בין החברה ובין המערער, כך שלכאורה קבלת המניות בידי השני שקולה לקבלת המניות בידי הראשונה.

בסופו של יום טוען המשיב, כי יש לראות בעסקאות שנעשו ארגון מחדש של ההחזקות בחברה, נוכח שינוי נסיבות - מות המנוח - שהוביל להוצאת שותף אחד והכנסתו של אחר.

 

 

 קבע כי הקו המנחה הוא לראות עסקאות בזכויות איגוד מקרקעין כאילו היו פעילות בזכות לגבי המקרקעין עצמה. ביהמ"ש הוסיף כי בהינתן מצב משפטי שבו היוצר זהות בין מכירת מניות באיגוד מקרקעין לבין מכירת זכויות במקרקעין, יוכל ביהמ"ש לפנות אל ההלכות שנקבעו בהקשר של מכירה ישירה גם במקרה הנ"ל. ביהמ"ש מוסיף כי לצורך הדיון בתיק זה די להצביע על כך שלשון סעיף 102 לחוק כוללת שלושה מרכיבים: (1) מדובר בביטול עסקה; (2) העסקה שבוטלה היא "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין"; (3) בגין העסקה המבוטלת שולם מס. כפי שנראה לביהמ"ש הנכבד, הן מעשית והן מהותית, שלושת התנאים הללו לא התקיימו במקרה הנתון. ביהמ"ש המשיך והוסיף קביעתו בעניין אחר כי בביטול חוזה הנובע מהחלטת הצדדים, אין ההכרה בביטול לצרכי השבת מס מסורה לחלוטין לרצון הצדדים והיא כפופה לבחינה נוספת. לסיכום ציין ביהמ"ש הנכבד כי לשיטתו בחינת הביטול כוללת שני מרכיבים: (1). עסקה שאינה מלאכותית ובבסיסה תכלית ביטול כנה ולא הימנעות מתשלום מס גרידא, (2) בחינת אפשרות הביטול בחיי המעשה באופן שאינו מוציא את העסקה מגדר הביטול. ביהמ"ש הנכבד ראה כי שבעניין הנתון, הגם שעסקת הביטול במועד המאוחר, לכאורה, כנה, היא אינה "אלא ביטול העסקה הקודמת"; עסקת הקצאת המניות הראשונה הוצאה אל הפועל ונראה, כי הכתה שורשים במציאות בצורה שאינה מאפשרת את השבת הגלגל לאחור וסיווגה כעסקת ביטול אולם בכך אין קשיי המערערים מתמצים, כפי שטען המשיב, יש להוסיף לאמור לעיל, כי הצדדים לעסקה השתנו. על כן גם מסיבה זו, ביהמ"ש סבר כי אין התנאי הראשון מתקיים ולא ניתן לראות בעסקת העברת המניות ביטול של הקצאת המניות הראשונה. ביהמ"ש הוסיף כי לא ניתן להתעלם לחלוטין מהאישיות המשפטית הנפרדת של המערער והחברה לצורכי ביטול המס.

 

♦נדחה