בימ"ש עליון: סיווג מענק פיצול ומענק הפרטה של עובדי בז"ן לצרכי מס

♦ במוקד הערעור עומדת השאלה מהו סיווגם, לצרכי מס, של "מענק פיצול" ושל "מענק הפרטה" שקיבלו עובדי החברה הממשלתית חברת בתי זיקוק לנפט בע"מ, עם פיצול החברה לשתי חברות והעברתן לידיים פרטיות.
 

רשות המסים הגישה ערעור לביהמ"ש העליון.

 

♦ כב' המשנה לנשיא- מ' נאור קבעה, כי בשאלת סיווג מקורות ההכנסה, הלכה שיטת המס בישראל בעקבות "תורת המקור" שיסודה בדין האנגלי. עפ"י תורה זו, רק תקבול שיש לו מקור קבוע נחשב כ"הכנסה" וחייב במס. ואולם, תורת המקור לא קפאה על שמריה, וחלו בה תמורות שונות. כידוע, בחקיקה הישראלית מנויים המקורות העיקריים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). עוד קבעה, כי לפי הכלל הרגיל, כשמשלם מעביד לעובדו סכום כסף במסגרת יחסי העבודה, וכאשר השניים פועלים בהקשר זה בכובעם כמעביד וכעובד, חזקה, כי מבחינת העובד התשלום הוא הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. כך קובעת לשון הסעיף בבירור. ואולם, אם קבע המחוקק במפורש הסדר בעל מאפיינים הוניים, כפי שעשה בסעיפים 9(7א)(א) ו-102 לפקודה בנוגע למענקי פרישה ולאופציות המוקצות לעובדים (בהתאמה), יחול ההסדר המיוחד שנקבע בחוק. לשון אחר, בכל הקשור לתשלומים ממעבידים לעובדיהם, ההסדר הקבוע בסעיף 2(2) נהנה מ"עליונות" או "עדיפות" על ההסדרים ההוניים, המהווים חריג לו.
 

♦ כב' המשנה לנשיא מ' נאור קבעה, כי לעובדים זכויות רבות וחשובות הכלולות במשפט העבודה. כזו גם זכותם להתנגד לשינוי מבני במקום עבודתם אשר הוכרה בפסיקה. יש להגן על זכויות העובדים לפי משפט העבודה ככל משפטו וחוקתו, לרבות באמצעות פיצוי לעובדים במקרים המתאימים. המדינה חייבת בכיבוד זכויות העבודה של העובדים, בפרט כאשר נוקטת היא בצעדים רבי-משמעות של הפרטה. ואולם, קיומה של זכות והכרה בה במסגרת דיני העבודה אין פירושה שפיצוי לעובד בגין ויתור עליה או השעייתה יהווה "מכירה" של "נכס" בדיני המס. במישור דיני המס, אין מקום להכרה, כי הפיצוי הוא הכנסה הונית. הדבר יוביל לפריצת המסגרת של הכנסת העבודה, בהיעדר הסדר סטטוטורי שקבע זאת. סעיף 2(2) לפקודה הוא המסגרת מבחינת דיני המס לתשלומים ממעביד לעובד במסגרת יחסי העבודה. מן הראוי, כי תשלומים שונים שמעביר המעביד לעובדו, לרבות תשלומים חד-פעמיים שנועדו לפצותו על שינויים כאלה ואחרים בתנאי עבודתו, למתן את התנגדותו לשינוי או להפיס את רוחו – יהוו חלק מהכנסת העבודה של העובד. לעניין זה אין חשיבות אם מדובר בתשלום חד-פעמי או במספר תשלומים. הנמקתו של ביהמ"ש המחוזי מעוררת קושי לא רק מנקודת מבט של מיסוי הכנסת העבודה, אלא אף כאשר בוחנים את הדין המסדיר מיסוי של רווחי הון. עפ"י חלק ה' לפקודה, חיוב במס רווח הון יוטל על "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, אשר לגביו בוצע "מימוש" או "מכירה". ביהמ"ש המחוזי קבע, כי זכותם של העובדים להתנגד לשינוי המבני בעסקם ולעבוד אצל מעסיקם הקודם היא "זכות ראויה" הכלולה בהגדרת "נכס" אותה הבאנו זה עתה. לגישתו של ביהמ"ש המחוזי, העובדים "מכרו" או "מימשו" זכות זו תמורת המענקים שקיבלו. ההלכה המחייבת היחידה לעניין פרשנות המונח "זכות ראויה" בפקודת מס הכנסה היא הלכת אברך (ע"א 182/72 אברך נ' פ"ש, ת"א 3), שלפיה יש לפרש מונח זה ככולל "זכויות בלתי-חוזיות וכן כל זכות שניתנת לאכיפה באמצעות תביעה". הש' מ' נאור לא נדרשה לפתח את הדיון בסוגיות האמורות, וזאת משום שלא נתמלאו התנאים ליציאה אל מחוץ לגבולותיו של סעיף 2(2) לפקודה. תשלומים כספיים ששולמו לעובד מאת מעבידו במסגרת יחסי העבודה הם הכנסת עבודה, אלא אם קבע המחוקק אחרת.

♦ כב' הש' א' חיות מסכימה עם המשנה לנשיא מ' נאור, כי דין הערעור להתקבל, וכי המענקים ששולמו למשיב יסווגו כהכנסת עבודה עפ"י סעיף 2(2) לפקודה. אולם, לשיטתה אין מקום לקבוע כלל המסווג כל תקבול המועבר לעובד ממעבידו כהכנסת עבודה אלא אם נקבע אחרת בחוק, ויש לבחון כל תקבול ותקבול עפ"י מהותו על מנת לקבוע האם מדובר ברווח הון או בהכנסה פירותית. עם זאת, בחינת אופי המענקים במקרה דנן מובילים אל המסקנה, כי יש לסווגם כהכנסה פירותית.
 

♦ כב' הש' ע' פוגלמן מסכים, כי דין הערעור להתקבל, וכי המענקים ששולמו למשיב יחויבו במס הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה. כב' הש' סבר, כי הדין כפי שפורש עד כה אינו שולל לחלוטין אפשרות שתקבול שניתן לעובד ממעבידו יוחרג מגדרי סעיף 2(2) לפקודה. מן הראוי לקבוע חזקה שלפיה כל תקבול שמשולם לעובד ממעבידו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה. זאת, מכיוון שככלל, תקבול המשולם לעובד ממעבידו יהיה בתמורה לעבודתו. אולם חזקה זו ניתנת לסתירה. לשם סתירת החזקה האמורה, העובד לא יידרש בהכרח להצביע על הוראת חוק ספציפית הקובעת, כי מדובר ברווח הון, אלא יידרש לשכנע את פקיד השומה ואת ביהמ"ש, כי מאפייניו הפרטיקולאריים של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון, על רקע המבחנים שנקבעו בהלכה הפסוקה.

 

♦ הערעור התקבל.
 

ב"כ המשיב: עו"ד אדם קדש; עו"ד ירון מהולל; עו"ד נעה לב-גולדשטיין