דירת נופש אינה זכאית להקלה במס רכישה ו"ע 1361/06 רן פקר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין אפרת מויאל קיטייניק, עו"ד

♦ השאלה המשפטית בבסיס פסה"ד הינה האם דירת נופש תסווג כדירת מגורים, הזכאית להקלה במס רכישה, או שמא דינה כבנין רגיל, שאינו זכאי להקלה במס רכישה. ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין קבעה, כי יש להחיל שיעור של 5% על רוכש דירות נופש, מס רכישה החל על בניין רגיל, מהנימוק כי דירה המושכרת כדירת נופש לתקופות קצרות לציבור הרחב אינה משמשת למגורים לעניין מס רכישה מופחת (פרוגרסיבי) החל על דירות מגורים כקבוע בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), ובתקנה 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין

(שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה- 1975.
♦ השאלה המשפטית בבסיס פסה"ד הינה האם דירת נופש תסווג כדירת מגורים, הזכאית להקלה במס רכישה, או שמא דינה כבנין רגיל, שאינו זכאי להקלה במס רכישה. ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין קבעה, כי יש להחיל שיעור של 5% על רוכש דירות נופש, מס רכישה החל על בניין רגיל, מהנימוק כי דירה המושכרת כדירת נופש לתקופות קצרות לציבור הרחב אינה משמשת למגורים לעניין מס רכישה מופחת (פרוגרסיבי) החל על דירות מגורים כקבוע בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), ובתקנה 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה- 1975.
♦ לטענת העוררים, "המבחן לבדיקת עמידה בהגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, הוא מבחן המשלב את הפן האובייקטיבי והסובייקטיבי גם יחד. המדובר בשילוב של מבחן אובייקטיבי המסתכל על פרטי הנכס, יחד עם מבחן סובייקטיבי, הצופה פני השימוש המיועד בנכס, כפי שרואה אותו הקונה".
ב-עמ"ש 1/94 יצחק זוטא נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ע"א 5764/95 וכן ב-עמ"ש 90/87 אברבוך הרשל ורות נ' מנהל מס שבח חדרה נקבע כי: "לצורך עמידה בתנאי המבחן הסובייקטיבי, לא נדרש כי הרוכש עצמו הוא שישתמש בדירה למגורים, וגם דירה המשמשת לנופש לתקופות קצרות תוך תחלופה גבוהה של אנשים, נחשבת כדירת מגורים".
♦ לטענת המשיב, בהוראות התב"ע, היתר הבניה וההסכם נקבע כי הרוכשים חייבים להשכיר את הדירות, לנופש לציבור לתקופה של למעלה מחצי שנה במצטבר בכל שנה, על כן מדובר בדירות נופש אשר, על פי המבחן האובייקטיבי והמבחן הסובייקטיבי,  אינן דירות מגורים הזכאיות למתן ההקלה במס רכישה, שכן ייעוד הדירות אינו מקיים את התנאי של השימוש למגורים.

בית המשפט המחוזי לפני ועדת הערר- שופטת (בדימ') רות שטרנברג אליעז, עו"ד דן מרגליות, ושמאי מקרקעין רו"ח צבי פרידמן :
♦ חוק מיסוי מקרקעין כולל שתי הגדרות שונות למונח "דירת מגורים". הראשונה מצויה בסעיף 1, הוא סעיף ההגדרות והשניה מצויה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין. כב' הנשיא דאז שמגר בע"א 278/84 דליה פרידמן נ' מנהל מס שבח מיסים א/6 קבע כי : "נראה כי המבחן לייעוד הדירה למגורים, חייב לכלול שני אלמנטים: אלמנט אובייקטיבי – הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו "דירה", ואלמנט סובייקטיבי – הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים".
♦ פסק הדין בפרשת פרידמן, מפרש את המבחן האובייקטיבי, במשמעותו הרחבה של פוטנציאל למגורים, לפי ההגדרה בסעיף 9 לחוק, תוך שהגדרה זו משמיטה את המילים "לפי טיבה" לעומת זו שבסעיף 1 לחוק,  מבחן זה מתקיים במקרה דנן.
♦ המבחן הסובייקטיבי נוגע לכוונתו של הרוכש לעשות בדירה שימוש למגורים לעניין ס' 9(ג)  לחוק. שאלת השכרתה של דירה לציבור הרחב כדירת נופש לתקופות קצרות והאם ניתן לראותה כדירת מגורים, הגיעה לפתחן של ועדות ערר שונות לפי חוק מיסוי מקרקעין ובתי המשפט שפסקו פסיקות סותרות. במקרה דנן בהמ"ש אמץ את הפרשנות כפי שנקבעה בעמ"ש 22/84 זהבה וברוך מנדל נ' מנהל מס שבח מקרקעין [פורסם בנבו] (מיסים ה/2) : "לא ניתן לומר, שאדם השוכר דירה לתקופה קצרה ומשתמש בה בדומה לחדר בבית מלון, "גר" בדירה. המושג "מגורים" כולל בגידרו שלושה מרכיבים: האחד, אופי השימוש ביחידה הפיזית בה מדובר; השני, אינטנסיביות השימוש על ידי המשתמש המסוים. השלישי, אורכה של תקופת השימוש". מכיוון שלמונח מגורים אין הגדרה בחוק, יש לתת למונח זה את המובן הפשוט והרגיל כפי שמקובל בלשון בני אדם. לאור האמור לעיל, המונח מגורים" בלשון הפשוטה אינו מתיישב עם השכרת הדירות לנופש לציבור הרחב לתקופות קצרות. זאת למרות העובדה שדירות אלה ישמשו גם למגורים של העוררים לתקופות מסוימות, אך שימוש זה לא יעלה, על תקופה של חצי שנה בכל שנה קלנדרית,

ב"כ המשיב: ע"י ב"כ עו"ד מיכל ריצ'ולסקי ועו"ד אריק ליס, פרקליטות מחוז ת"אלטענת העוררים, "המבחן לבדיקת עמידה בהגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, הוא מבחן המשלב את הפן האובייקטיבי והסובייקטיבי גם יחד. המדובר בשילוב של מבחן אובייקטיבי המסתכל על פרטי הנכס, יחד עם מבחן סובייקטיבי, הצופה פני השימוש המיועד בנכס, כפי שרואה אותו הקונה".
ב-עמ"ש 1/94 יצחק זוטא נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ע"א 5764/95 וכן ב-עמ"ש 90/87 אברבוך הרשל ורות נ' מנהל מס שבח חדרה נקבע כי: "לצורך עמידה בתנאי המבחן הסובייקטיבי, לא נדרש כי הרוכש עצמו הוא שישתמש בדירה למגורים, וגם דירה המשמשת לנופש לתקופות קצרות תוך תחלופה גבוהה של אנשים, נחשבת כדירת מגורים".
♦ לטענת המשיב, בהוראות התב"ע, היתר הבניה וההסכם נקבע כי הרוכשים חייבים להשכיר את הדירות, לנופש לציבור לתקופה של למעלה מחצי שנה במצטבר בכל שנה, על כן מדובר בדירות נופש אשר, על פי המבחן האובייקטיבי והמבחן הסובייקטיבי,  אינן דירות מגורים הזכאיות למתן ההקלה במס רכישה, שכן ייעוד הדירות אינו מקיים את התנאי של השימוש למגורים.

בית המשפט המחוזי לפני ועדת הערר- שופטת (בדימ') רות שטרנברג אליעז, עו"ד דן מרגליות, ושמאי מקרקעין רו"ח צבי פרידמן :
♦ חוק מיסוי מקרקעין כולל שתי הגדרות שונות למונח "דירת מגורים". הראשונה מצויה בסעיף 1, הוא סעיף ההגדרות והשניה מצויה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין. כב' הנשיא דאז שמגר בע"א 278/84 דליה פרידמן נ' מנהל מס שבח מיסים א/6 קבע כי : "נראה כי המבחן לייעוד הדירה למגורים, חייב לכלול שני אלמנטים: אלמנט אובייקטיבי – הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו "דירה", ואלמנט סובייקטיבי – הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים".
♦ פסק הדין בפרשת פרידמן, מפרש את המבחן האובייקטיבי, במשמעותו הרחבה של פוטנציאל למגורים, לפי ההגדרה בסעיף 9 לחוק, תוך שהגדרה זו משמיטה את המילים "לפי טיבה" לעומת זו שבסעיף 1 לחוק,  מבחן זה מתקיים במקרה דנן.
 ♦ המבחן הסובייקטיבי נוגע לכוונתו של הרוכש לעשות בדירה שימוש למגורים לעניין ס' 9(ג)  לחוק. שאלת השכרתה של דירה לציבור הרחב כדירת נופש לתקופות קצרות והאם ניתן לראותה כדירת מגורים, הגיעה לפתחן של ועדות ערר שונות לפי חוק מיסוי מקרקעין ובתי המשפט שפסקו פסיקות סותרות. במקרה דנן בהמ"ש אמץ את הפרשנות כפי שנקבעה בעמ"ש 22/84 זהבה וברוך מנדל נ' מנהל מס שבח מקרקעין [פורסם בנבו] (מיסים ה/2) : "לא ניתן לומר, שאדם השוכר דירה לתקופה קצרה ומשתמש בה בדומה לחדר בבית מלון, "גר" בדירה. המושג "מגורים" כולל בגידרו שלושה מרכיבים: האחד, אופי השימוש ביחידה הפיזית בה מדובר; השני, אינטנסיביות השימוש על ידי המשתמש המסוים. השלישי, אורכה של תקופת השימוש". מכיוון שלמונח מגורים אין הגדרה בחוק, יש לתת למונח זה את המובן הפשוט והרגיל כפי שמקובל בלשון בני אדם. לאור האמור לעיל, המונח מגורים" בלשון הפשוטה אינו מתיישב עם השכרת הדירות לנופש לציבור הרחב לתקופות קצרות. זאת למרות העובדה שדירות אלה ישמשו גם למגורים של העוררים לתקופות מסוימות, אך שימוש זה לא יעלה, על תקופה של חצי שנה בכל שנה קלנדרית,
♦ נראה, כי המבחן המתאים בכדי לבחון עמידה בהגדרת שימוש למגורים הינו מבחן רוב השימוש בדירה, לאור הכלל הטפל הולך אחר העיקר, בו נעשה שימוש רב בפסיקה. יוצא מכך, כי לצורך פרשנות המונח דירת מגורים ניתן משקל כבד יותר לשימוש העיקרי על השימוש המשני. וזאת מכיוון שאם ננסה לפצל את התקופה בה שימשה הדירה למגורים והתקופה בה לא שימשה למגורים, דירה שיש בה שימוש מעורב הן למגורים והן לנופש, יעלה הקושי לקבוע את היחס בין השימושים השונים, לכן, בהעדר הוראה מפורשת בחוק לעניין אפשרות הפיצול יש לאמץ, בענינינו, את עקרון הפרשנות של הטפל הולך אחר העיקר.
התוצאה:

♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 14.04.11
ב"כ העורר: עו"ד עמירם גיצלטר
ב"כ המשיב: ע"י ב"כ עו"ד מיכל ריצ'ולסקי ועו"ד אריק ליס, פרקליטות מחוז ת"א