האם חברה בעלת הכנסה פאסיבית בשליטת חברה בעלת הכנסה אקטיבית מהווה חנ"ז ?

 בערעור זה נשאלו שלוש שאלות עיקריות:

♦ האחת, האם ניתן לראות בחברת בת שכל פעילותה הינה רכישה ומכירה של נכס בחו"ל, כבעלת הכנסה מעסק, בשל כך שהיא חלק מקבוצת חברות שעוסקות כולם בעסק של איתור רכישת ומכירת חברות, אף שחברת הבת הוגדרה בדוחות והצהרות שונות הן לרשויות המס בישראל והן בחו"ל כחברה בעלת הכנסות פאסיביות.
♦ השניה, האם יש לכבד הסכם מס שקובע שבניגוד לכל דין לא יותרו ניכויים וזיכויים כנגד הכנסה מסוימת, או שמא יש להעדיף את עיקרון מס אמת.  
♦ השלישית, האם יש לראות ברכישה עצמית של אג"ח כהכנסה ממחילת חוב.

רקע עובדתי לעניין השאלה הראשונה: המערערת 2 רוזבאז נכסים החזיקה באמצעות שרשרת של חברות בת בחברות זרות בלוקסמבורג (להלן:"החברות המחזיקות") שרכשו ומכרו את כל נכסי הנדל"ן שהחזיקו תמורת 134,000,000 יורו (להלן: "עסקת המכירה"). כאשר הכסף בחלקו הועבר כדיבדנד לחברת האם ובחלקו ניתן כהלוואות לחברות אחרות בקבוצה.

♦ לטענת פקיד השומה, החברות המחזיקות היו בגדר חנ"ז החייבות במס בישראל, הואיל וכל הכנסתן הייתה פאסיבית, ואין חולק, כי בפני עצמן פעילותן לא עלתה בכדי עסק, ואף נרשמו כך בהצהרת הון של חברת האם, וגם בדיווחים לרשויות בחו"ל הוגדרו מכירות הנכסים כמכירות הוניות (וייתכן כי בשל כך לא חויבו שם במס).

♦ לטענת רוזבאז נכסים, יש להסתכל על מהות העסק של החברות המחזיקות ולא על הכסות הכלכלית שניתנה להן בטעות (לטענת החברה) בדוחות והצהרות שונים, ובדיוק כפי שפקיד השומה רשאי להורות, כי יש לבחון עסקה לפי מהותה ולא לפי הכסות שניתנה לה, כך רשאי לעשות גם הנישום. ומהות החברות המחזיקות כחלק מקבוצת רוזבאז נכסים שעוסקת באיתור אקטיבי של נכסים רכישתם ומכירתם עולה כדי עסק, וכדי הכנסה אקטיבית ולא פסיבית, כך שאין לראות בחברות כחנ"ז החייבת במס בישראל.

♦ פקיד השומה טען כי אין להתיר לנישום שמחליט בעצמו איזו כסות כלכלית ליתן לעסקה להחליט כי יש למסות את העסקה לפי מהותה ולא לפי הכסות שהוא בעצמו בחר לה.

ביהמ"ש המחוזי בת"א- כב' השופט מגן אלטוביה:

♦ ביהמ"ש קיבל את עמדת רוזבאז נכסים, וקבע כי בחינת מהות העסקה, הינה כלי העומד בפני עצמו ואינו עומד באופן בלעדי בידי המשיב, וגם אם טעה הנישום בהגדירו את פעילות החברות בדוחות שונים כפאסיבית וכחנ"ז, אין בכך כדי לשנות את מהות העסקה, ויש לקבל ההסבר שמדובר בטעות. במיוחד משלא הוכיח המשיב את הוראות הדין המיסויי הזר אילו הייתה העסקה מדווחת כעסק בחו"ל.

♦ לפיכך, קבע ביהמ"ש, כי מדובר בהכנסה אקטיבית וממילא החברות המחזיקות אינן עולות בדין חנ"ז ואינן חייבות במס בישראל.

♦ ביהמ"ש מציין, כי לכאורה יכול היה המשיב לטעון כטענה חלופית שאם מדובר בעסק בשל כלל פעילות הקבוצה, הרי שזהו עסק בישראל, אך המשיב לא טען זאת לאורך כל דיוני השומה והערעור, ועקרון סופיות הדיון מחייב, כי לא יוכל המשיב להעלות טענה זו כעת.

♦ רקע עובדתי לעניין השאלה השניה: חברת רוזבאז הגיעה בשנת 2004 להסדר שומה מקיף עם המשיב ביחס להכנסות שהיו לה בשנות המס 2002-2000, במסגרתו נקבע כי הכנסות מריבית שנצמחו לה בשנים 2000-2002 ייזקפו כהכנסה בשנת 2005 עליה יושת מס בשיעור 36% כמס סופי עליו לא ייינתן כל ניכוי או זיכוי כלשהו. אולם, בשנת 2005 נדרשה חברת רוזבאז לתשלום מס זר בארה"ב אותו רצתה לדרוש כזיכוי כנגד הההכנסה שנקבעה בהסכם, בטענה כי זכותה לזיכוי הינה על פי חוק וכי הסעיף לפי לא יותר לה זיכוי נכפה עליה, וכי על מנת לקיים "מס אמת" יש להתיר לה הזיכוי.

♦ ביהמ"ש דחה את טענות המערערת בקובעו, כי הסכמים יש לכבד, וההסכם כמו בכל הסכם, כולל חלקים נוחים יותר למערערת בהם המשיב ויתר לה על מס אמת, וחלקים פחות נוחים למערערת בהם המערערת ויתרה, ויש לקיים את ההסכם כפי שנקבע במפורש, וככל ויש כאן טעות מדובר בטעות בכדאיות העסקה לכל היותר.

♦ רקע עובדתי לעניין השאלה השלישית: בשנת המס 2008 רכשה רוזבאד נדל"ן אגרות חוב שהנפיקה באופן שנצמח לה רווח החשבונאי בגין רכישת האג"ח העצמית, אך בדו"ח התאמה למס הופחת הרווח האמור מהכנסתה החייבת של רוזבאד נדל"ן.

♦ פקיד השומה טען, וביהמ"ש קיבל טענתו, כי יש לראות ברכישת האג"ח העצמית כפירעון חוב, ומשנפרע החוב בפחות מסכום ההלוואה שניתנה יש בכך לעוסק הכנסה ממחילת חוב. לעניין זה, קבע ביהמ"ש, אין לייחס משקל לכוונת בעלי איגרות החוב שמכרו אותן לרוזבאד נדל"ן, ודי בכך שמבחינה כלכלית ומשפטית בעצם הרכישה העצמית נשמטה החובה של רוזבאד נדל"ן לשלם לבעלי אגרות החוב את הסכום הנקוב באגרות החוב, כדי לראות בכך שמיטת חוב של ההפרש בין הסכום הנקוב באגרות החוב לבין התמורה ששילמה רוזבאד נדל"ן בפועל.

תוצאה:

♦ הערעור לעניין השאלה הראשונה התקבל, הערעור לעניין השאלה השניה והשלישית נדחה, אין צו להוצאות.

ניתן ביום: 15.8.17

ב"כ המערערות: עוה"ד אהוד ברזילי (רו"ח), עו"ד ירדן אבידני-עקירב

ב"כ המשיב: עוה"ד אריק ליס פרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)