הוראות ביצוע - לא מחייבות את בתי המשפט! (וע' מידטאון)

♦  ביום 14.6.2011 נכרת הסכם בין חברת מידטאון בע"מ (להלן: "העוררת") לבין חברת תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בע"מ (להלן: "תנובה"), לפיו מכרה תנובה לעוררת את זכויותיה במקרקעין (להלן: "ההסכם") בתמורה ל-530 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ. את הסכום האמור התחייבה העוררת לשלם בשלושה תשלומים: 50 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ במעמד החתימה על ההסכם, 83.5 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ כ-6 חודשים לאחר חתימת ההסכם, וסך של 397.5 מיליון ש"ח כ-12 חודשים לאחר חתימת ההסכם. ביום 20.7.2011 הגישה העוררת הצהרה על רכישת המקרקעין ובה שומת מס רכישה עצמית בשיעור 5% מסך של 530 מיליון ש"ח, ובסה"כ 26,500,000 ש"ח. ביום 29.8.2011 פנתה העוררת למנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב-יפו (להלן: "המשיב") בבקשה להעמיד את שווי רכישת המקרקעין על סך 509,435,089 ש"ח שלטענתה הינו השווי המהוון של העסקה לפי שיעור הריבית שנקבע בין העוררת לבין בנק לאומי לישראל בע"מ שהתחייב לממן 65% מתמורת המקרקעין. המשיב דחה את בקשת העוררת. הוא קבע גם כי על הסכום של 530 מיליון ש"ח, הנקוב בהסכם, יש להוסיף 35 מיליון ש"ח עלות התחייבויות נוספות שנטלה על עצמה העוררת במסגרת ההסכם. בהתאם, העמיד המשיב את שווי רכישת המקרקעין על סך של 565 מיליון ש"ח וחייב את העוררת במס רכישה בסך 28,250,000. מכאן הערעור.

♦ לטענת העוררת, ערכם של סכומים המשולמים בתשלומים עתידיים נמוך יותר מהסכום הנקוב. ועל כן, בעת חישוב התמורה ששולמה על פי ההסכם יש להוון את התשלומים השני והשלישי בהתאם למועדים בהם התחייבה העוררת לשלם תשלומים אלה. כך גם קובע תקן חשבונאות בינלאומי מס' 18, וכך יש לנהוג במיוחד כאשר מדובר בסכומים גדולים מאוד כמו במקרה כאן. בנוסף, העוררת גם הסתמכה על הוראות ביצוע שונות אשר מראות, כי לאורך השנים, המשיב לא התעלם מהצורך בהתאמת סכום הרכישה לשווי הכלכלי הנכון של סכום הרכישה בהתחשב במועדי תשלום התמורה. לבסוף, טענה העוררת כי במסגרת ההסכם רכשה העוררת זכויות בקרקע לא מפותחת, ובנוסף נטלה על עצמה התחייבויות חוזיות עתידיות שבמהותן הינן תשלומים בגין עבודות פיתוח שטרם בוצעו ואף אין וודאות שיבוצעו. לפיכך, אין להוסיף לתמורת הזכויות במקרקעין את עלות ההתחייבויות החוזיות העתידיות.

♦ לטענת המשיב, לעניין היוון התשלומים השני והשלישי, אין בהסכם רמז לכך שמדובר בעסקת מימון, ועל כן ומשהסדר התשלומים שנקבע בהסכם מקובל בעסקאות מעין אלה, אין להוון את התשלומים האמורים בחישוב מס הרכישה. כן טען המשיב כי על פי עקרון "צירוף כל התמורות", יש להוסיף לסכום הכספי שנקבע בהסכם את עלות ההתחייבויות הנוספות שנטלה על עצמה העוררת בסך 35.8 מיליון ₪.

בימ"ש המחוזי בתל אביב-יפו בשבתו כועדת ערר - בפני כב' השופט מגן אלטוביה, עוה"ד דן מרגליות ורו"ח אלי מונד:

♦ הועדה קבעה, כי לצורך קביעת השווי של זכות שנמכרה בעסקת מקרקעין על פי הסכם שנערך בכתב, על המנהל לקבל את התמורה שנקבעה בהסכם כל עוד תמורה זו נקבעה בתום לב ולא הושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. את מהותה והיקפה של התמורה עליה הסכימו הצדדים להסכם יש לקבוע בהתאם לכל ההוראות הרלבנטיות הקבועות בהסכם ופרשנותן. לעניין היוון התשלומים השני והשלישי, נקבע בין היתר, כי ככל שהצדדים לעסקת מכר הסכימו לכלול בעסקת המכר גם עסקת אשראי או מימון יש להניח שלדידם עסקת האשראי היא מהותית, ובמצב דברים זה לא נכון לשלול את עסקת האשראי רק משום שמבחינה אובייקטיבית נראה שאין מדובר בעסקה מהותית. עקרון חופש החוזים והוראות סעיף 1 לחוק ביחס להגדרת "שווי של זכות פלונית" מורים על כיבוד ההסכמות אליהם הגיעו צדדים להסכם בכתב מקום שהתמורה לא הושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, ועל כן, לטעמו של ביהמ"ש הנכבד, אין מקום לדרישה בדבר מהותיות מרכיב המימון.

♦ עוד קבע הועדה מפיו של כב' הש' אלטוביה, כי הוראות ביצוע הינן בגדר הנחייה מקצועית פנימית של רשות המסים ואף שהן מפורסמות גם לציבור הרחב, הן אינן מחייבות את ביהמ"ש בדונו בפרשנות או במשמעות הוראה הקבועה בדיני המס וככלל אין הוראות הביצוע מצמיחות לנישומים זכויות הניתנות לאכיפה בביהמ"ש, כל עוד אין בהן משום הבטחה שלטונית ממנה אין הרשות יכולה לחזור. זאת גם מכיוון שבקשה מטעם תנובה להיוון התשלומים השני והשלישי לא הוגשה. משכך, נראה כי אין העוררת זכאית להוון את התשלומים הנ"ל (בהתאם להוראת ביצוע 62/78).

♦ לעניין צירוף התמורות הנוספות, נקבע, כי ממילא ובהתאם להלכה שנקבעה בעניין חכשורי, אם וככל שעל פי תנאי ההתקשרויות המועברות, על העוררת לשלם תשלומים כלשהם לגופים עמם התקשרה תנובה או לבצע עבודות עבורם, אזי יש להוסיף את התשלומים ועלות העבודות האמורים לתמורה שנקבעה בהסכם. הועדה הגיעה למסקנה, כי אין לראות בהתחייבויות שנטלה על עצמה תנובה כהוצאות פיתוח אלא כהתחייבויות כתנאי לאישור תוכניות הבנייה על המקרקעין. עוה"ד ושמאי המקרקעין דן מרגליות הסכים והוסיף כי העוררת לא עמדה בנטל ההוכחה בדבר "היוון התמורה". מהמסמכים שהוצגו לוועדה וכן מהתנהגות הצדדים נראה כי אומד דעתם לא כלל הפחתה בשל תשלומים מאוחרים. רוה"ח אלי מונד הביע גם כן את הסכמתו להחלטה.

תוצאה:

  ♦ הערר נדחה.

ב"כ העוררת: עוה"ד א. וקסלר, עו"ד ליאת שכטר

ב"כ המשיב: עוה"ד אלפא ליבנה פרק' ת"א (אזרחי)
ניתן ביום 11.12.2013