היחס בין אמנות לבין אמצעים אנטי תכנויים בפקודה

♦ המבקשת, חברה שהתאגדה בישראל, נרשמה בשנת 1999 כחברה בבלגיה, לאחר כינוס אסיפת בעלי מניותיה בבלגיה וקבלת החלטה על העברת משרדה הרשום, ניהולה ופעילותה לבריסל, בלגיה. המבקשת קיבלה אישור "תושבות" מאת רשויות המס בבלגיה. המשיב, בהודעה המפרשת את נימוקי השומה טוען, כי יש לראות את המבקשת, תושבת ישראל בשנת המס שבערעור, היא שנת 2000, כי הפעלת השליטה והניהול, עיקר הפעילות ועיקר ההכנסות במערערת בשנה זו, היו בישראל. כטענה חלופית, טוען המשיב, כי יש לראות ברישום של המבקשת בבלגיה ובטענת התושבות הזרה שהיא טוענת לה, עסקה מלאכותית כאמור, זאת עקב העדר טעם כלכלי של ממש, וכי המטרה העיקרית של פעולות אלו הינה הפחתת מס בלתי נאותה. המבקשת מבקשת למחוק טענה חלופית זו, ומבקשת, כטענה מקדמית, כי בית המשפט יקבע, כי לאור האמנה שנחתמה בין ממלכת בלגיה לישראל בדבר מניעת כפל מס לגבי מיסים על הכנסה והון (להלן: "האמנה") והוראות סעיף 196 לפקודה, המשיב אינו רשאי או מוסמך להעלות טענה של "עסקה מלאכותית" במסגרת ההודעה המפרשת את נימוק השומה.
 
♦ המבקשת טוענת, כי סעיף 86 לפקודה נמצא בסתירה לאמנה משום שבאמצעותו פועל המשיב באופן שאינו מציית עם הוראות האמנה, שולל מהמבקשת את הטבות המס להן היא זכאית מכוח אמנת המס. חקיקה פנימית שכזו מפרה את הוראות האמנה ואת כללי המשפט הבינלאומי הפומבי
 
♦ סעיף 196 לפקודה מקנה לאמנה מעמד על חוקי ולא מעמד שווה לחקיקה פנימית, כך המבקשת.
 
♦ המבקשת מבהירה, כי העלאת טענת המלאכותיות כטענה חלופית עלולה להוביל למצב בו מחד תתקבל עמדתה, כי היא תושבת בלגיה לצרכי האמנה ומאידך, בשל טענת המלאכותיות, אם תתקבל, היא תחוב במס בישראל. במצב זה, למעשה תגבר הוראת הדין הפנימי על הוראות האמנה בניגוד מפורש להוראות האמנה ולסעיף 196 לפקודה.
 
ביהמ"ש המחוזי בת"א – כב' הש' מ. אלטוביה:
 
♦ אמנת מס נועדה בראש וראשונה ליצור מצב שבו נישום, הנלכד ברשת המס של שתי המדינות המתקשרות, לא ייחשף לתשלום כפל מס. אמנות מס לא נועדו ולא יכולה להישמע, כי הייתה כוונה כזו, כי יעשה בהן שימוש שלא בתום לב ובדרך מקובלת, או, כי יעשה בהן שימוש העולה כדי ניצולן לרעה או ניצול ההוראות הקבועות בהן וההטבות שהן מעניקות, לרעה. המדינות המתקשרות באמנה זכאיות להעלות טענות כנגד כך. זאת מכוח הוראות הדין הפנימי, בהיות הדין הפנימי מכיל הוראות אנטי תכנוניות שהן בבסיס קביעת חבות המס. קביעת החבות נקבעת ראשית לכל בידי הדין הפנימי. הדין הפנימי מאמץ אל תוכו את הוראות האמנה. משנקבע אופי החבות, יש לשאוף, על אף השימוש בכלים האנטי תכנוניים, ליישום התכלית של אי חשיפה לכפל מס, תוך היעזרות בכלים שמעניקה אמנת המס וביניהם למשל, נוהל ההסכמה ההדדית.
 
♦ הגם שאין חפיפה מלאה בין המונחים 'ניצול לרעה', 'שימוש שלא בתום לב' ו"עסקה מלאכותית", דומה, כי אם המשיב נושא בנטל לשכנע, כי נישום פעל באופן שניתן לראות את פעילותו כעסקה מלאכותית, בא הוא בגדר המונח "ניצול לרעה" וממילא בהקשר של דיני המס כמי שנהג שלא בתום לב ובדרך מקובלת, באשר העסקה נעשתה בדרך שתכליתה העיקרית היא הפחתת מס בלתי נאותה. עצם השימוש במונח הנאותות שבסעיף 86 מלמד על הקשר שבין מונח העסקה המלאכותית ודוקטרינת תום הלב. על כן, מחליט כב' השופט, כי אין בהעלאת טענת המלאכותיות משום העלאת טענה סותרת. הדין הפנימי מתלכד במקרה זה עם הוראות האמנה. כך, בין אם מצויה בה הוראה אנטי תכנונית מפורשת ובין אם לאו, בין השאר כאמור, לאור הוראת סעיף 31 לאמנת וינה.
 
♦ עמדת ארגון OECD, הגם שאינה מחייבת את בתי המשפט בישראל, יש בה כוח שכנוע פרשני רב. בין השאר, משום שהיא נותנת ביטוי לעמדותיהן של המדינות החברות בארגון ומתווה את הפרשנות הרצויה גם כלפי המדינות המבקשות להימנות עם הארגון. אחידות פרשנית ביישומן של אמנות מס שהותוו בעקבות מודל ה-OECD, בקרב בתי המשפט של המדינות המתקשרות, היא בפועל צורך שהוא אינהרנטי ליישום האמנה מעצם היותה מעשה הסכמי ההופך לדין המדינות המאשררות אותה. דברי ההסבר למודל האמנה למניעת כפל מס של ה-OECD מהווים אם כן כלי פרשני בצד הוראות אמנת וינה, בעת שמפרשים אמנה קונקרטית.
 
♦ נכונה טענת המבקשת, כי העלאת טענת המלאכותיות יוצרת קושי במובן זה שעשויה היא למצוא את עצמה כמי שהוראות האמנה לא חלות עליה או חלות עליה באופן חלקי לצרכי מס, ומאידך, המשיב עלול להתעלם מכך ולראות בה חברה ישראלית לצרכי מס או בהכנסותיה כהכנסות החבות במס בישראל, בלא שהוראות האמנה יחולו ובכלל הוראות אילו, הכללים המכונים "שוברי השוויון", שנועדו להסדיר מצב בו שתי רשויות המס טוענות ללכידת הנישום ברשת המס שלהן, כדי למנוע כפל מס.
 
תוצאה:
♦ הבקשה נדחית.
 
ניתן ביום: 30.12.07.
ב"כ המבקשת: עו"ד ל. פיק.
ב"כ המשיב: עו"ד א. ליבנה.