הכנסה חייבת בס' 62 לפקודת מ"ה כוללת הפסדים צבורים

♦ מדובר בערעור מאוחד של מושב העובדים "פארן", המאוגד כאגודה שיתופית חקלאית (להלן:"האגודה"), ביחד עם 45 מחבריה. האגודה נקלעה לחובות כספיים כבדים אשר עניין חובותיה הובא להכרעת "המשקם" ע"פ חוק ההסדרים במגזר החקלאי המשפחתי התשנ"ב 1992, הידוע בציבור כ"חוק גל" (להלן:"חוק גל"). ההכרעה הגיעה בשנת 2007 שבה נפסק שיקום ובגדרו נמחקו כ-95,500,000 ש"ח מתוך סך חובה הכולל של האגודה לנושיה שהסתכם ערב הפסק ב-99,000,000 ש"ח. במחצית השנה שקדמה למתן פסק המשקם התכנסו חברי האגודה לארבע אסיפות כלליות ועשרה ימים לאחר מתן הפסק לאסיפה נוספת שעל סדר יומן עמד נושא אחד (והוא נושא המחלקות בין הצדדים): קבלת החלטה לחלוקת הפסדיה (לאמור חובותיה) הצבורים של האגודה בין חבריה. לטענת המערערים, כל ההחלטות שהתקבלו  בהתאם להוראות ס' 62 לפקודת מס הכנסה (להלן: "החוק").

 ♦לטענת המשיב, ההסדר הקבוע בס' 62 לפקודה עניינו בייחוס "..החלק המגיע לכל (חבר) בהכנסתה החייבת (של האגודה) באותה שנה..". ע"פ הטענה, "הכנסה חייבת" אינה כוללת "הפסדים". עוד טוען המשיב כי המערערים לא נשאו כלל בהפסדיה הצבורים של האגודה – אשר כ-95% מהם נמחקו בפסק המשקם. טענה נוספת היא כי מדובר בדרישת הטבת מס כפולה, שכן מחד גיסא מחילת החוב לא נזקפת כהכנסה לאגודה, ומאידך גיסא מבקשים המערערים לזקוף לזכותם את מלוא החוב המחול הנ"ל כהפסד "אישי" המקזז הכנסותיהם שלהם-איש במשק האגודה. מעל הכל, טוען המשיב כי מדובר בניסיון לתכנון מס מלאכותי וציני, לפיו מנסה כל אחד מהמערערים ל"יחס" לעצמו "הפסד" של כמיליון ש"ח המקזז את הכנסותיו החייבות-שעה שאותו ההפסד לא היה ולא נברא במישור הפרט של כל אחד מהמערערים.

 ♦לטענת המערערים, הפרשנות הנכונה של ס' 62 לחוק כוללת גם הפסדים צבורים. לטענתם, שעה שנתקבלו החלטות בשלוש האסיפות הכלליות הראשונות,  ההפסד של העמותה עמד בעינו בטרם ניתן פסק. כל עוד לא נמחלו החובות בפסק המשקם, עמדו מלוא הפסדיה הצורים של האגודה בעינם. על כן, ולאור פרשנותם של המערערים את ס' 62 לפקודה, זכאי היה כל אחד מהם ל"נכס" לעצמו את חלקו היחסי בהפסד הצבור ביחס לכל אחת משנות המס שבטרם מחילת החוב. מחילת החוב איננה מאיינת לטענתם את זכות הנישום לקזז מהכנסתו הפסד צבור ש"עמד בתוקפו" בשנת מס הקודמת למחילה.

♦ ביהמ"ש הניח, לצורך הטיעון, כי הוראות ס' 62 לפקודה כוללת גם הפסדים צבורים. כבר באסיפה הראשונה של האגודה (לעניין ייחוס החוב הצבור לחברים) ידעו האגודה וחבריה כי חלקו הארי של ההפסד הצבור של האגודה עומד להימחק ע"י המשקם במסגרת המנהלה, ההליכים בפני המשקם והוראות חוק גל. מהראיות שהובאו בפני ביהמ"ש מתבקשת המסקנה לפיה במועד כינוס האסיפה הכללית הראשונה היו מהלכי מחיקת החובות של האגודה בשלב מתקדם ביותר והיה ברור לכולם כי, בפסק המשקם המתמהמה יכלול מחיקת רוב רובם של חובות האגודה. כמו כן, עד למועד כינוסה של כל אחת משלושת האסיפות שלפני פסק המשקם לא נדרש איש מחברי האגודה לפרוע לנושים את חלקו היחסי מחובה הצבור של האגודה – ואיש מהם לא פרע חוב כזה. זאת ועוד, במהלך עשרות השנים בהן נצברו חובותיה והפסדיה של האגודה נמנעו האגודה, וחבריה מהבחירה באופציית "הרמת המסך" הקבועה בס' 62 לפקודה. בנסיבות העניין אין ולא הייתה משמעות כלכלית/מסחרית כלשהי להחלטת האסיפה הכללית-למעט למטרת התכנון המיסוי שברקעה. חברי האגודה חילקו למעשה ביניהם הפסד צבור בידיעה ברורה כי הפסד צבור זה איננו משקף חוב אמיתי ובר נשיה שכן למעלה מ90% מתוכו עומדים להימחק. יתרה מזו, העילה למחיקת ההפסד הצבור איננה ולא הייתה קשורה לפעילות כלכלית כזו או אחרת. גם אם נניח כי ע"פ ס' 62 לפקודה רשאית האגודה לחלק הפסדה בין חבריה, עדיין נדרשת הבחינה אם פעולה זו אינה לוקה בנגע הנורמה האנטי תכנונית של המלאכותיות. המבחן הראשי לעניין זה הינו היעדר תכלית או משמעות כלכלית-למעט -יתרון ההימנעות ממס. מבחן זה, מתקיים הצורה ברורה באגודה, בחברים המערערים ובאסיפות דנן כחלק מהמעטפת הרגולטורית של מנגנון חוק גל נקבע כי מחילת חוב של אגודה לא תיחשב להכנסה חייבת בידי האגודה-על אף ההוראה הכללית בדיני המס ולפיה ברגיל מחילת חוב כמוה כהכנסה חייבת. מסקנתי הינה אפוא כי גם אם הוראת ס' 2 לפקודה מתייחסת לחלוקת "הפסדים צבורים" של האגודה השיתופית החקלאית לחבריה, הרי שבנסיבות העניין דנן, צדק המשיב בהחילו על פעולות אלה את הנורמה האנטי תכנונית של העסקה המלאכותית ודי בכך לדחיית ערעורי המערערים כולם.

תוצאה:

♦ הערעור נדחה.