הלוואת בעל מניות שלא הוחזרה לחברה - סיווג ההכנסה

♦ המערער היה בעל המניות העיקרי ומנהלן של שתי חברות, במשך השנים הוא נטל מהחברות סכומים נכבדים שנרשמו בספרי החברות כהלוואות, סכומים אלו לא הוחזרו לחברות. הואיל וכך, החליט המשיב לראות בסכומי המשיכות כהכנסות ממשכורת על-פי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (להלן:"הפקודה"). בהתאם לכך נשלחו למערער שומות לשנים 00-02.

♦ המערער טען, כי מדובר בהלוואות שקיבל מהחברה לצורך פעילות עסקית. למעשה, מדובר בהלוואות שניתנו לו על-ידי הבנקים, והחברות שימשו רק "צינור" להעברת הכספים.

המערער הוסיף וטען כי לחברות הוצְאה שומת ניכויים לשנת 2002, בה קבע המשיב, כי יש לראות את משיכות המערער כשכר עבודה. על שומה זו הוגשה על-ידי החברות השגה, ובסופו של דבר, כך טען המערער, הושג הסכם לגבי שנות המס 2000-2002 ולפיו הכיר המשיב בטענה, כי מדובר בהלוואות וקבע שיש להוסיף להכנסות המערער רק את הריבית עבור ההלוואות בהתאם לשיעורים הקבועים בסעיף 3(ט) לפקודה.  המערער טען גם נגד סכומי ההכנסות שהתווספו לו בשומות והבהיר, כי סכומי ההלוואות שהתקבלו על-ידיו נמוכים מהסכומים שנקבעו על-ידי המשיב בצווים.

♦ המחלוקת מתייחסת לשלוש שנות מס ויש מקום לאבחנה ביניהן: לגבי שנת 2000 הבהיר המשיב, כי לאור העובדה שהמערער לא שילם מאום על חשבון החזר ההלוואות והואיל והחברות לא דרשו ממנו כל תשלום, יש לראות בהתנהגות זו כמחילה על חוב שכמוה כהכנסה ממשכורת. לגבי שנות המס 2001-2002 לא מדובר במחילת חוב, אלא בקביעה, כי המשיכות שנמשכו באותה שנה אינן הלוואות, אלא הכנסות מעבודה.

 

 ביהמ"ש המחוזי בחיפה – כב' הש' ר. סוקול:

 

♦ טענת המניעות: המערער סומך טענתו על הסדר שהושג עם המשיב במסגרת הדיון בשומת הניכויים של אחת מהחברות בלבד, ואין כל טענה שהושג הסכם דומה בחברה האחרת. שנית, מדובר בשומת ניכויים ביחס להלוואות שניתנו לבעלים בשנת 2002. אין בהסדר שהוצג כדי ללמד שהמשיב קיבל את הטענה שמדובר בהלוואות של החברה למערער. חובת ניכוי מס במקור המוטלת על משלם (לענייננו – החברות) אינה יוצרת חיוב עצמאי במס, אלא עניינה רק בדרכי גביית המס החל על החייב-המקבל (לענייננו – המערער). כך כאשר מדובר בניכוי מס מתשלומים לעובד, המעביד אינו אלא מתווך בין העובד – הנישום – לרשויות המס (ראה ע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ.  מכאן מתחייבת המסקנה, כי הֶסדר בין המשיב למעביד אינו חל ואינו מחייב, בדרך כלל, ביחסים שבין המשיב לעובד-הנישום עצמו. לבסוף ציין ביהמ"ש, כי אפילו הכיר המשיב בתשלומים כלשהם כהלוואה, אין בכך כדי לסתום את הגולל על הטענה, כי בשלב כלשהו נמחל החוב וכי במועד המחילה צמחה לבעלים – הלווה – הכנסה החייבת במס.

♦ טיבן של המשיכות: הגדרת מהות המשיכות טמונה בשאלות שבחוק ושבעובדה. כדי לקבוע, כי מדובר בהלוואה, היה על המערער להצביע על סממנים המלמדים על כוונת הצדדים. בין היתר מציין ביהמ"ש את קיומו של הסכם מפורש הכולל התחייבות להחזר ההלוואה, רישום המשיכות בספרי החברה כהלוואה, תשלום ריבית על-ידי המערער וכן, כי המערער החזיר לחברה את המשיכות שמשך. סממנים שכאלו לא הוכחו במקרה הנוכחי. מאידך ישנם סממנים המלמדים, כי עניין לנו בהכנסה ולא בהלוואה. הרישום בספרי החברה הינו האינדיקציה היחידה לכך שבפנינו הלוואה, וסממנים אחרים אין. כעולה מעדותם של המערער ושל רוה"ח, לא סוכם על מועד ההחזר, ולדעת רוה"ח היה על המערער להשיב את הכספים רק עם דרישה. בנסיבות האמורות קשה לקבל את הטענה, כי בפנינו עסקת הלוואה אמתית. בהיעדר הסכם, ללא קביעת מועדי החזר, כאשר במשך שנים לא הוחזר תשלום כלשהו, וכאשר נסיבות נטילת ההלוואות, מקורן והשימושים שנעשו בכספים לא הוכחו, יש לראות במשיכות הכספים כהכנסה אצל המערער. מסקנה זו נכונה הן ביחס למשיכות שקדמו לשנות המס שבדיון והן ביחס למשיכות שנעשו בשנים 2000-2002 .

♦ מחילה על חוב: במקרה הנוכחי אין ספק שעסקינן במחילה/ויתור על חוב. במשך שנים ארוכות לא שילם המערער מאום לחברות. החברות אף לא עשו מאום כדי לדרוש את החזר הכספים.לפי עדויות המערער ורוה"ח, החברות נקלעו לחובות. למרות חובות אלו ולמרות מצוקתן של החברות לא טרח המערער להשיב את כספי ההלוואה, והחברות לא נקטו כל פעולה לדרוש את ההשבה. עוד ציין ביהמ"ש, כי ברור מהראיות שאין ביכולתו ואף לא בכוונתו של המערער לשלם את חובותיו לחברות. מכתבו של כונס הנכסים הוצא רק לאחר פנייתו של המערער – באמצעות בא כוחו – ונועד לצורכי הליך זה. כונס הנכסים לא עשה מאום כדי לממש את זכות התביעה נגד המערער.

♦ סיווג ההכנסה: סיווג ההכנסה צריך להיות מבוסס על מבחנים עובדתיים ומשפטיים. מן הפן העובדתי יש לבחון מה הייתה כוונת הצדדים וכיצד נהגו הצדדים. מן הפן המשפטי יש לבחון מה הלבוש המשפטי הנכון לכוונתם ולהתנהגותם זו. מחומר הראיות קשה לדעת מה היתה כוונת הצדדים, בכל המועדים הרלוונטיים היו החברות במצב כלכלי קשה, בנסיבות שכאלה לא סביר להניח שהחברות חילקו דיבידנד, לפיכך נקבע, כי כדין סיווג המשיב את תקבולי המערער כהכנסת עבודה.

♦ שיעור ההכנסות: המשיב לא הביא כל ראיה כיצד חושבו סכומי ההכנסות הנוספות. מנגד הובאה עדותו של רוה"ח של החברות ממנה עולה כי סך חובו של המערער לחברות נמוך מקביעת המשיב. נקבע, כי יש מקום להחזיר את הדיון לפקיד השומה כדי שיבחן את פרטי המשיכות, ויחלק את ההכנסות על פי הצהרתו של רו"ח בין שנות המס הרלוונטיות.

♦ הערעור נתקבל חלקית.