המנהל בהשגה אינו רשאי לשנות את היסוד לשומה

♦ מדובר בארבעה ערעורים שהוגשו על החלטות המשיב הדוחות את ההשגות שהגישו המערערות לפי חוק מע"מ, בקשר לעסקאות בין הצדדים. בין המערערת בערעור, לבין כל אחת משלושת המערערות נחתם הסכם לפיו, מכרה המוכרת (המערערת 1) לכל אחת משלושת הרוכשות (המערערות 2-4), את זכויותיה בקרקע מסוימת. נוסחי הסכם המכר נשוא כל אחד מהערעורים הינם דומים, ובכל אחד מהם נכלל תנאי מתלה, שלפיו, היכנסו לתוקף של הסכם המכר הוא אישור שינוי היעוד של המקרקעין ע"י רשויות התכנון והבניה, במהלך התקופה שנקבעה לכך בהסכם, וזאת לצורך הקמת תחנת דלק. על העסקאות נמסר דיווח למנהל מיסוי מקרקעין. בהתאם לכל אחד מהסכמי המכר, שולם למוכרת תשלום ראשון מכלל תשלומי התמורה בצירוף מע"מ. בין המוכרת לשלושת הרוכשות נתגלעו חילוקי דעות והפרות אשר בעקבותיהן, לא היה ניתן לממש את הפוטנציאל העסקי של הקרקע. לכן שלחו הרוכשות למוכרת הודעת ביטול ביחס לכל הסכם המכר ודרשו את המגיע להן, בגין הביטול. בהמשך להודעת הביטול, המציאה המוכרת למשיב הודעת זיכוי על סכום המע"מ, ודרשה ממנו החזר בגין מס העסקאות ששולם על ידה, המוכרת אף הגישה הודעות ביטול על העסקאות למנהל מיסוי מקרקעין. המשיב דחה את דרישת המוכרת להחזר התשומות ואף הוציא שומה חדשה, בשומה החדשה נטען, שהוצאה חשבונית זיכוי שלא כדין, שכן לעמדת הרוכשות העסקאות לא בוטלו כדין. על החלטה זו הגישה המוכרת השגה. ההשגות אשר הוגשו על המערערים קרי המוכרת ושלושת הרוכשות, נדחו, יודגש, שהטעם בהחלטה בהשגה שונה מזה שנקבע בשומה. בהחלטה בהשגה נומקה הדחייה כך: "החברה הוציאה חשבוניות מס ותעודות זיכוי שלא כדין מאחר ולא הייתה קיימת עסקה אמתית שהייתה אמורה לצאת לפועל". קרי עתה לגישת המשיב, לא נעשו בין הצדדים עסקאות אמת, שכן מטרתן של אלה הייתה להונות את רשויות המס, ולקבל את מס התשומות מבלי שנעשתה עסקה. משכך גורס המשיב שגם תעודות הזיכוי בגין ביטולן הוצאו שלא כדין, ואין מקום להשיב את מס העסקאות ששולם, המשיב טוען, כי בנסיבות האמורות יש לפסול את ספרי הצדדים וכן לחייבם בכפל מס. על ההחלטות הוגשו הערעורים.

 

♦ עמדת המערערות כי דין הערעור להתקבל שכן ההחלטה בהשגה הופכה לשומה. כך שבעוד שבשומה נקבע שהעסקאות לא בוטלו, הרי שבחלטה בהשגה נקבע שמדובר בעסקאות מלאכותיות. לגופו, נטען שמדובר בעסקאות אמת, וכי המשיב לא הרים את הנטל ההוכחה

 

♦ עמדת המשיב, שהוכח כי עסקינן בעסקאות מלאכותיות שכל מטרתן להונות את רשויות המס. בכלל זה, לא נעשו פעולות לקידום העסקאות, ועוד. בנוסף גורס המשיב, שהראיות מצביעות על כך שמדובר בעסקאות שאינן אמת, שכן אחרת לא היו ניתנות ערבויות בנקאיות על מלוא סכום המקדמה, אלא בהפחתת סכום המע"מ.

 

♦ בשלב ראשון,הוציא המשיב שומה שבא נכתב,כי תעודות הזיכוי שהוצאו אינן מתקבלות מחמת שלעמדת הרוכשות, העסקאות איתן לא בוטלו, לכן לא ניתן להכיר בבטלות העסקאות. קרי, בשלב השומה, לא בדק המשיב כלל ועיקר את מהות העסקאות והאם עסקינן בעסקאות מלאכותיות, וזכרה של טענה זו עלה לראשונה רק בהחלטה בהשגה. אין זאת אלא, כי ההחלטה בהשגה וכן ההחלטה בדבר כפל מס, הוצאו על ידי המשיב, מבלי שקודם לכן הועלו ונבחנו על ידו, כמות שהיה עליו לעשות קודם להחלטה האמורה. אפנה בהקשר זה לסע' 82(א) לחוק מע"מ, שלפיו רשאי מי שחולק על השומה להגיש עליה השגה ולפרט את נימוקיו. שעה שהבסיס לשומה שונה מזה שנקבע בהחלטה הדוחה את ההשגה, הרי שלא ניתנה למוכרת הזדמנות לתקוף את ההחלטה, ובכך נפגעה זכות יסוד' המוקנית לה, ויש לראות את ההחלטה בבחינת הפתעה. הדבר גם עומד בניגוד לסע' 82(ב) לחוק מע"מ, המסמיך את המנהל בהשגה לשנות את השומה לקולא או לחומרא, אך הוא אינו רשאי לשנות את היסוד שעליה היא מושתתת נימוקים שלא עמדו בעת הוצאת השומה. בייחוד נכון הדבר, שעה שכל המידע היה ברשות המשיב בעת הוצאת השומה, ומכל מקום לא היתה כל מניעה שהמידע יהיה ברשותו באותה העת. זאת ועוד, דומני שהמשיב פעל כאמור לאחר שנודע לו, כי נוכח מצבן הכלילי של הרוכשות לא יתאפשר בידן להשיב את מס התשומות שהוחזר להן על ידו, ומשכך הוא עלול להינזק אם ישיב את מס העסקאות למכורת. סבורני, שאין במידע זה כדי להוות טעם מספק לשינוי הנימוקים על ידי המשיב. מכל מקום, דרך המלך שבה היה על המשיב לנקוט היא להוציא שומה חדשה על יסוד הנימוקים האמורים, ולאפשר למוכרת להתמודד עם אלה, ולא להפתיעה לראשונה בהחלטה בהשגה. המשיב הוציא הודעה בדבר חיוב כפל מס על יסוד סע' 50(א) לחוק מע"מ שלפיו, אדם שאינו ראשי לפי סע' 47 לחוק מע"מ להוציא חשבונית מס והוציא חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל מס. עם זאת, הגישה של המשיב הינה, כי העסקאות הינן מלאכותיות לפי סע' 138 לחוק מע"מ ולכן יש להתעלם מהן, ומבלי שיש לפניי כל קביעה של המשיב המושתתת על סע' 138 לחוק מע"מ, אלא על סע' 50(א) לחוק בלבד. משכך, שגה המשיב בהחלטתו בהשגה ולא יעלה על הדעת שהמשיב יעשה שימוש בהוראה לא ייעודית לשם ביסוס גישתו, לכן, הדרך שעמדה לפני המשיב היא הוצאת שומת שומה חדשה. שאלת היותה של עסקה מלאכותית נדונה בפסיקה. בהקשר זה נקבע, שעסקה מלאכותית לצרכי מס אין משמעותה עסקה לא חוקית, אלא כזו שמטעמי מס יש לראותה כמלאכותית. אזכיר שנטל ההוכחה באשר להיותן של העסקאות המלאכותיות רובץ על המשיב, ועסקינן בנטל כבד. ישומן של ההלכות האמורות על העסקאות שלפניי מביא לידי מסקנה שלא הוכח שאלה מלאכותיות, מכל אחד והנימוקים הבאים, לא כל שכן המצטבר: מכל מקום, בחנתי את הטענות לגופן, ולא ראיתי בהן כדי להגיע לידי מסקנה שונה.

 

♦ הערעור התקבל