הסדר מיוחד לחלוקת דיבידנד בחברה משפחתית

♦ המערער ובת זוגו גב' סלין הרשקו מחזיקים כל אחד 50% מהון המניות המונפק והנפרע של חברת מ.צ. הרשקו השקעות בע"מ (להלן:"החברה"). עד לשנת המס 2006 הייתה לחברה פעילות עסקית והיא פעלה כחברה בע"מ. החל משנת המס 2007 החברה הינה חברת אחזקות אשר נחשבת כחברה משפחתית, בהתאם לסעיף 64א לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), והמערער הוא "הנישום המייצג" של החברה לצרכי מס. כמו כן, החל משנת המס 2007, לחברה אין הכנסות מעסק. בשנות המס 2007 ו-2008 מכרה החברה את מלוא השקעתה (36%) במניות חברת פלסטו שק בע"מ (להלן: "פלסטו שק"),חברה ציבורית שנסחרה בבורסה. הכנסות אלה ורווח ההון בגינן נרשמו בספרי החברה (דו"חות כספיים ודו"חות התאמה לצרכי מס). בנוסף, באותו המועד, לחברה היו הפסדי הון צבורים מהתקופה שבה טרם נחשבה למשפחתית, שמקורם בפעילות בניירות ערך. בשנות המס 2007 ו-2008 חילקה החברה לבעלי מניותיה דיבידנדים מתוך רווחי החברה החשבונאיים לשנות מס אלה. המערער, דיווח על הכנסות מדיבידנד שקיבל מהחברה כהכנסה שאינה חייבת במס לפי הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודה. המשיב לא קיבל דיווח זה של המערער וקבע, כי יש לחייב חלק מסכומי הדיבידנד במס.

 

♦ יובהר, כי מקור הדיבידנדים לצרכי מס שחולקו, אינו מרווחי אקוויטי או מרווחי שיערוך, אלא מרווחים שנצמחו לחברה כתוצאה ממכירת השקעתה במניות פלסטו שק, וכן מהכנסות מימון. המערער דיווח על הכנסתה החייבת של החברה בשנות המס 2007-2008, בהיותו נישום מייצג עפ"י סעיף 64א' לפקודה ושילם עליה מס בשיעורי המס החלים על היחיד. החברה ביקשה בשומתה העצמית שלא לחייב את הדיבידנדים במס, היות שחולקו מתוך הכנסות החברה בתקופה שבה הינה משפחתית ובהתאם להוראות הסעיף. המשיב הסכים להחיל את הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודה בגין הכנסתה החייבת של החברה ובגין הסכום האינפלציוני הפטור, ואולם לא הסכים להחיל את הוראות הסעיף לגבי הכנסות שקוזזו כנגד הפסד ההון ובגין הכנסות הכלולות בהפרש הרווח. כתוצאה מכך נוצרה המחלוקת הבאה: האם הסכומים אשר חולקו למערער כדיבידנד בשנים 2007 ו- 2008, חייבים במס בגין חלוקתם.

 

 

♦ הנשיא ברק בע"א 3319/04 ליאור שקלרש נ' פקיד שומה רמלה) הסביר שהתכלית הבסיסית של סעיף 64א לפקודה היא יצירת הסדר מיסוי מיוחד ל"חברה משפחתית" אותו מכנה הנשיא כייצור כלאיים. מצד אחד, החברה המשפחתית היא בעלת אישיות משפטית נפרדת מנקודת המבט של דיני החברות. מצד שני, הכנסותיה והפסדיה מיוחסים ל"נישום", כך שמסך ההתאגדות מוסר חלקית, באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של "החברה המשפחתית" הם דיני המס החלים על יחיד.

ביהמ"ש קבע, כי נטל המס המצטבר בגין מס החברות ובגין המס על הדיבידנד דומה לנטל המס בגין הפקת הכנסה המוטל עליה מס בשיעור מס שולי. באופן זה, בגין הפקת הכנסה באמצעות חברה וחלוקתה לבעלי המניות מוטל מס בקירוב לשיעור המס שחל על יחיד בגין הפקת הכנסה בגובה דומה.

 

♦ הסדר החברה המשפחתית הבא לידי ביטוי בסעיף 64א לפקודה, מבוסס על מודל של מיסוי חד-שלבי, שבו בשלב הפקת ההכנסה ע"י החברה מוטל מס בגובה מלוא שיעור המס אשר היה חל על יחיד בגין הפקת ההכנסה. לכן במיסוי חד-שלבי אין צורך בהטלת מס נוסף בגין חלוקת הרווחים, שכן מטרת המס המוטל על דיבידנד בחברה הרגילה היא לגשר על פער המס החל בגין הפקת הכנסה באופן מאוגד לעומת הפקת הכנסה באופן לא מאוגד. פער זה כאמור לא קיים בחברה המשפחתית. במילים אחרות - הטלת מס נוסף על דיבידנד בחברה המשפחתית יביא לגביית מס ביתר. כדי למנוע תשלום מס ביתר בחברה המשפחתית נחקק סעיף 64א (א) (1) שקובע שאין מקום להטיל מס נוסף בגין חלוקת רווחים מתוך הכנסות החברה המשפחתית. ברם, מקום שבו לא שולם מס בגין רווחים שצמחו בחברה משפחתית, דהיינו רווח מסוים לא היה כפוף למיסוי החד-שלבי, ודאי שאינו זכאי להקלה שבסעיף בסעיף 64א (א) (1), שכל תכליתה למנוע תשלום מס בייתר. 

 

♦ המערער תומך יתדותיו בפרשנות הלשונית של המונחים "הכנסה חייבת" שבסעיף 64א (א) ו"הכנסה" שבסעיף 64א (א) (1), ואילו המשיב תומך עמדתו בין היתר בכך שהסעיף מתייחס להוראות סעיף 64א כהסדר אחד, החל על היחיד והחברה המשפחתית כמקשה אחת- כוללת. גישתו של המשיב מקובלת על ביהמ"ש.   ♦ בסיומו של ההליך הפרשני ניתן להגיע למסקנה, כי את המונח "הכנסה" בסעיף 64א(א)(1) יש לפרש כמתייחס לאותה הכנסה שכבר חויבה במס בידי היחיד, ולפיכך מצד אחד אין מקום להטיל עליה מס פעם נוספת, מצד שני, ובמידה שלא שולם מס על ההכנסה האמורה מן הראוי להטילו. לא ניתן לקבל את עמדת המערערים לפיה בשלב חישוב ההכנסה החייבת, מבקשת החברה לנהוג בה כאישיות משפטית נפרדת מהמערער, תוך קיזוז הפסדי העבר מהכנסותיה, ואילו בשלב חלוקת הרווחים החברה מבקשת להתחשב במעמדה המיוחד כחברה משפחתית, כך שהמערער לא יחויב במס על הדיבידנד שהוא קיבל לידיו. תכלית של החוק, כי המערער לא יוכל לנצל את הוראות החוק ליצירת פטור ממס הן ברמת החברה והן ברמת היחיד להכנסה שאינה פטורה ממס. בנוגע לרווחים אשר חולקו בשנת 2008. המדובר בהפרשים חשבונאיים לגביהם טרם הוחל משטר המס החד-שלבי, ואף טרם הוחל משטר מס כלשהו. ולכן לאור הרציונל של סעיף 64א(א)1 יש לנהוג בהם באופן דומה ולראותם כדיבידנד בידי המערער.

 

♦ הערעור נדחה.