הסתברות גבוהה לעסקה חייבת במע"מ כתנאי לניכוי תשומות

♦ המערערת חברה שעסקה בעבודות איטום. במסגרת ביצוע עבודות בפרויקט דירות, נקלע הקבלן לקשיים בשיווק הדירות ולמצוקה כספית. משכך, חלף חלק מן התמורה לה הייתה זכאית המערערת, ניתנו לה בדמות חנויות ושלוש יחידות מגורים. המערערת ניכתה את מס התשומות שנבע מרכישת דירות המגורים, וזאת, לטענתה, מאחר שבעת הרכישה היה בדעתה למכור את הדירות הנ"ל, בשל מצוקת מזומנים. אולם, משחלף הזמן, ולא עלה בידה למכור את הדירות, העמידה אותן להשכרה למגורים. המשיב אסר את ניכוי מס התשומות, לאור הוראת סעיף 41 לחוק מע"מ, המתיר ניכוי תשומות רק כאשר אלה שימשו לעסקה חייבת במע"מ, בעוד השכרת דירות פטורות ממע"מ, בהתאם לסע' 31(א).
♦ עמדת ביהמ"ש המחוזי ת"א: מכוח סעיף 41 לחוק, עוסק המנכה מס תשומות, עליו להראות כי הללו ישמשו לצורך עסקה חייבת במס, וכי קיימת הסתברות גבוהה שהעסקה החייבת עומדת להתבצע, ולא די בהנחה ספקולטיבית להתממשותה. המערערת אמנם הוכיחה, כי הייתה זקוקה למזומנים בתקופה הנדונה, ויתכן אף כי בשעה שרכשה את הדירות, כוונתה הייתה רכישה לשם מימוש ולא לצורך השכרה, ואילו הקשיים שבמכירת הדירות הם אלו שאילצו אותה להעמידן לצורכי השכרה. אולם, המערערת לא נשאה בנטל השכנוע, כי במועד רכישת הדירות, התקיימה הסבירות ברמה הנדרשת כי הדירות תשמשנה לצורך עסקה חייבת במס. בית המשפט למד זאת לאור עובדות ונסיבות נוספות, ובין היתר, העובדה, כי כל הפרויקט נקלע למצב שבו לא עלה בידי היזמים למכור דירות, דבר שהיה ידוע היטב למערערת בעת שרכשה את הדירות, העובדה שחלפו מס' חודשים בין רכישת הדירה הראשונה על ידי המערערת לרכישת יתר הדירות, כאשר במשך התקופה המערערת לא מכרה את הדירה הראשונה והעובדה שהמערערת לא הציגה תוכנית למכירת הדירות ולא הוצגו כל ראיות חיצוניות שיש בהן להעיד על פעולות שנקטה לשם שיווק ומכירת הדירות.
♦ לטענת המערערת, יש להסתפק בסיכוי סביר שעסקה חייבת תצא לפועל על מנת שניתן יהיה לנכות תשומות, ואין להעמיד רף גבוה של הדורש קיומה של הסתברות גבוהה. מאחר שכוונתה בעת קבלת הדירות הייתה למוכרן, על בית המשפט לייחס משקל לצרכיה העסקיים ולכוונתה למימוש הנכסים באופן מהיר ולא לראות בקבלת הנכסים, בקשיי מכירתם, או בהשכרתם, ככאלו המעידים כי ויתרה על כוונתה למוכרם, והינה במעמד של צרכן סופי. כמו כן, טוענת המערערת כי כוונתה זו למכור את הנכסים, מצביעה על קיומו של סיכוי סביר כי דירות אלו ישמשו בעתיד לעסקה חייבת במע"מ וכי די בכך, בכדי למלא אחר דרישת סעיף 41 לחוק.
 
ביהמ"ש – כב' הש' ס. גובראן, כב' הש' י. דנציגר, כב' הש' נ. הנדל:
 
♦ מהותו של מס התשומות הינו מס הצופה פני עתיד ועולה השאלה, איזו רמת הסתברות יש לדרוש מן העוסק בעת רכישת התשומות כי הן תשמשנה בעתיד לצורך עסקה חייבת במס? הפסיקה מתייחסת לשני מבחנים עיקריים: האחד, "הסתברות גבוהה או סיכוי טוב" והשני, "סיכוי סביר" או "צפייה סבירה". המבחנים השונים משקפים נקודות איזון שונות בין האינטרסים והתכליות העומדות בבסיס החוק בכלל, וסעיף 41 לחוק בפרט. התכלית העיקרית העומדת בבסיס חקיקת המס הינה הבטחת הכנסה לאוצר הרשות הציבורית, וסעיף 41 מגלם את אחד מהעקרונות המרכזיים בחוק מס ערך מוסף והוא עקרון ההקבלה. עקרון זה הינו חיוני למימוש מנגנון החיוב של חוק מע"מ, באופן של מיסוי וניכוי עד לחוליה האחרונה בשרשרת. מנגד, ככל שהרף ההסתברותי שיידרש מעוסק יהיה גבוה יותר, גדל הסיכוי לגביית מס מעוסק שאינו חייב בו, ואף אם הוא יושב לו למפרע, הרי שעלולות להיפגע הן הנזילות הכספית של העוסק והן הפירות שעשוי היה הכסף להניב.
♦ במקרה דנן אין צורך להכריע בשאלה מהו המבחן ההסתברותי הראוי לבחינת התממשותה של עסקה חייבת במס, שכן המערערת אינה עומדת אף במבחן ההסתברותי של "סיכוי סביר" לו היא טוענת, אך לשיטת בית המשפט, המבחן המבטא את נקודת האיזון הראויה, הינו המבחן הדורש רף הסתברותי גבוה, אשר דורש מהעוסק להראות כי קיומה של העסקה אינה בגדר ספקולציה בלבד, ואינה בגדר כוונת הלב או רעיון היולי, אלא, עליו להראות אינדיקציות ברורות לכך שהעסקה עתידה להתרחש בפועל. בין האינדיקציות אשר בכוחן ללמדנו על ההסתברות להתממשותה של העסקה ניתן למנות בין היתר: קיומה של תוכנית עסקית סבירה לביצוע העסקה החייבת, אך אין די בתוכנית ערטילאית בלבד, אלא כזו שיש לה עיגונים באופיו ומהותו של העסק; בחינת מכלול נסיבותיו של העוסק והעסקה: טיב התשומות, מצב השוק, תחום עיסוקו של העוסק, בקיאותו בתחום העסקה העתידית החייבת ואופן התנהלותו הכלכלית, כמו גם בחינת ההתקדמות בפועל לקראת ביצועה של העסקה החייבת.
♦ כאמור, במקרה דנן, לא התקיים לכל הפחות סיכוי סביר בעת רכישת הדירות כי אלה תשמשנה לצורך עסקה חייבת במס, ובית המשפט מקבל את עמדת ביהמ"ש המחוזי במלואו בנקודה זו.
 
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום: 13.7.10
ב"כ המערערת: עו"ד ד. קולקר
ב"כ המשיב: עו"ד י. הירשברג