הפסד הון יותר בקיזוז שבח לנושה רק באישור הנישום

♦ ערעור על פסק דין (שהוכתר "החלטה") של ביהמ"ש המחוזי בת"א. המשיבים, בעלי מניות של חברת "אלמרט שיווק בינלאומי בע"מ", משכנו נכס מקרקעין שהיה בבעלותם לטובת הבנק כערובה לתשלום חובות החברה לבנק. לצד זאת חתמו המשיבים על כתב ערבות לחובות החברה כלפי הבנק. החברה לא עמדה בתשלום חובה לבנק. לאחר דרישת הבנק, קבע ביהמ"ש המחוזי, כי לבנק קמה עילה לאכיפת המשכנתא. גובה החוב היה שנוי במחלוקת. ביהמ"ש מינה את המערער ככונס נכסים על זכויות המשיבים במקרקעין, ובהמשך נמכרו המקרקעין על-ידו. לאחר השלמת הליכי המכר ומשנקבעה שומת מס השבח בגין המכירה, התברר, כי אין בקופת הכינוס די כספים כדי לפרוע את חוב החברה לבנק. על רקע זה, הגיש הכונס לביהמ"ש המחוזי בקשה לחידוש ההליכים. בבקשה נטען, כי כתוצאה ממימוש המקרקעין, נוצר למשיבים הפסד הון הניתן לקיזוז כנגד השבח מהמכירה. הכונס חפץ לקזז הפסד זה כנגד השבח ממכירת המקרקעין וביקש, כי ביהמ"ש יורה למשיבים לחתום על המסמכים הדרושים לשם כך. ביהמ"ש קבע, כי הזכות לעשות שימוש בהפסד האמור היא נכס נפרד השייך למשיבים, שלא נכלל בנכסים ששועבדו לטובת הבנק, וכי המשיבים לא התחייבו להעמידו לרשות הבנק.מכאן הערעור.

♦ בערעור ביקש המערער מביהמ"ש העליון לבטל את החלטת ביהמ"ש קמא ולהורות, כי ההפסד שנוצר למשיבים בעקבות מימוש המקרקעין הוא חלק מהנכסים המשועבדים לבנק ועל כן, הכונס זכאי להשתמש בו על דרך קיזוז מן השבח. בנוסף, הוא ביקש המערער, כי בימ"ש יורה למשיבים להשיב לקופת הכינוס את סכום ההפסד בו עשו שימוש. לטענת הכונס, ההפסד אינו מהווה נכס נפרד מהזכויות במקרקעין ששועבדו לבנק, וכלל לא ברור האם ההפסד הינו בגדר "נכס" של המשיבים. טענתו העיקרית של הכונס היא, כי אף אם ההפסד הוא נכס נפרד מהמקרקעין וגם אם מדובר בזכות אישית של המשיבים, כפי שנטען, הרי שההפסד נכלל בנכסים ששועבדו לבנק במסגרת שטר המשכנתה, ע"פ לשונו וכוונת הצדדים.

♦בסעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה נקבע, כי הפסד הון העומד בתנאים שנקבעו בסעיף, יוּתר בקיזוז כנגד ריווח הון או כנגד שבח מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). השאלה האם ניתן לראות בסכום ששילם אדם שערב באופן אישי לחובות של חברה, עקב מימוש הערבות, כהפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א), הוכרעה בהלכת זיסו גולדשטיין. בפסק הדין השיב ביהמ"ש על שאלה זו בחיוב וקבע, כי יש לאפשר לערב לקזז את ההפסד שנגרם לו כתוצאה ממימוש ערבותו כנגד שבח מקרקעין. במקרה הנדון, לא הייתה מחלוקת שהמשיבים שימשו כערבים לחוב החברה לבנק וערבותם מומשה. כפועל יוצא מכך, נוצר למשיבים הפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א)(1) ובהתאם להלכת זיסו גולדשטיין.

♦ השאלה היא למי עומדת הזכות לעשות שימוש בהפסד זה – למשיבים או לבנק?סעיף 92(א)(1) לפקודה מתייחס ל"סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס". כלומר, הסעיף מתייחס להפסד שנצמח לנישום עצמו. סעיף 92(א)(1) מאפשר קיזוז הפסד שנוצר לנישום גם מול שבח מקרקעין. סעיף 48ב(א)(1) לחוק מס שבח מותיר בידי הנישום את האפשרות לבחור האם לקזז הפסדים מסכום השבח שנקבע לו, אם לאו. בהתאם, על נישום החפץ בקיזוז לבקש מפקיד השומה לקזז את הפסדיו מהשבח, ואם לא ביקש לעשות כן ולא המציא אישור מפקיד השומה לעניין זה, ההפסד לא יילקח בחשבון לעניין חישוב המס. בהתאם, בהוראות הביצוע של מס הכנסה נקבע כי ההפסד הינו נכס השייך לנישום, והנישום הוא היחיד הרשאי לבקש קיזוז הפסדים. מכאן נובע כי הזכות לקזז הפסד לפי סעיף 92(א)(1) ניתנה באופן אישי לנישום אשר לו נצמח ההפסד. בהתאם, השימוש בהפסד לצורך קיזוז נעשה רק לפי בקשת הנישום או מי שהוא ייפה את כוחו. ההיבט האישי של זכות הקיזוז מוצא ביטוי גם בכך שהנישום זכאי לקזז את ההפסד לאו דווקא מהשבח שנוצר בעסקה המסוימת. המסקנה בדבר ההיבט האישי של זכות הקיזוז עולה בקנה אחד עם ההלכה החלה לגבי מסחר בהפסדים, שביסודה ניצב העיקרון לפיו נדרשת זהות בין הגורם שנהנה מקיזוז ההפסדים לגורם שספג את ההפסדים. ודוק, הנישום רשאי לעשות שימוש בזכות הנדונה לטובת גורם אחר וכן באפשרותו להסמיך אחר או להתחייב בפני אחר לעשות שימוש בהפסדיו בשמו. עם זאת, הדבר מצריך הרשאה מפורשת של הנישום בעניין. בהעדר התחייבות מפורשת וברורה של הנישום כי יעשה שימוש בהפסדיו בדרך כלשהי, לרבות לטובת אחר, או כי הוא יסמיך אחר לעשות כן, הרי שהזכות לעשות שימוש בהפסדיו שמורה לנישום. במילים אחרות, בלא התחייבות או בקשה מצד הנישום לאפשר לאחר לעשות שימוש בהפסדיו, חישוב המס בעת מימוש זכותו של נישום במקרקעין לטובת נושה, ע"פ שטר משכנתה, לא יביא בחשבון הפסדים שהנישום לא ביקש לקזז. ובמקרה הנדון, למשיבים הייתה זכות להתחייב כלפי הבנק כי אם יצמחו להם הפסדים, הם יעשו בהם שימוש לטובתו או ייפו את כוחו להשתמש בהם. ברם, בהעדר התחייבות מפורשת של המשיבים כי ייעשה שימוש בהפסד לטובתו של הבנק, הרי שזכות זו עומדת לרשותם. בהתאם, אין מקום לחייב את המשיבים להשתמש בזכותם זו לטובת הבנק ולאפשר לכונס לקזז את ההפסד כנגד השבח ממכירת המקרקעין; ומכאן, אין להיענות גם לבקשה להורות, כי ההפסד הוא חלק מהנכסים המשועבדים לבנק וכי על המשיבים להשיב לקופת הכינוס את סכום ההפסד אותו קיזזו כנגד רווחיהם.

 ♦ הערעור נדחה