הצהרת הון – טענות עובדתיות סותרות

♦ בשנים הרלוונטיות לערעור ניהל המערער עסק של נגריה בקרית גת (להלן: הנגריה). בשלב כלשהו ערך המשיב ביקורת בתיקו של המערער ממנה התברר, כי הרווח הגולמי של הנגריה המוצהר על ידי המערער נמוך מן המקובל בענף. בעקבות כך ערך המשיב השוואת הון לתקופה שבין 31.12.1992 ל - 31.12.2000. שבסופה יצא צו לשנים 1998, 1999 ו-2000 על פי סעיף 145 (א)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה). בצו הוסיף המשיב להכנסה המוצהרת בכל אחת משנות המס הנדונות הכנסה בסך 148,078 ₪ בשל הפרש הון בלתי מוסבר בסך כולל של 444,235 ₪ שמצא בין הצהרת ההון הראשונה להצהרת ההון השניה. 
ערעור שהגיש המערער על שומה זו לבית המשפט המחוזי בבאר שבע נדחה ברובו ובפסק הדין מיום 18.7.2005 קבע בית המשפט המחוזי, כי המערער לא הרים את הנטל המוטל עליו בנסיבות העניין ולא סיפק הסברים משכנעים לגידול בהון הנובע מהשוואת הצהרות ההון שהגיש.
הסבר נוסף לעניין הפרש ההון שהשמיע המערער ונדחה על ידי בית המשפט המחוזי נוגע להלוואות בסכום מצטבר של 48,000$ אותן קיבל לטענתו מאחיו המתגורר בדרום אפריקה במהלך השנים 2000-1993. בית המשפט התייחס בחוסר אמון לגרסת המערער בהקשר זה באמרו, כי מדובר "בהסבר מאוד 'נוח' מבחינת המערער, אך כזה שלא הוכח די צורכו...". 
♦ המערער שב וטען שהגידול בהון שחל אצלו בין שתי הצהרות ההון נובע מהלוואות שקיבל מאחיו. פרט לזאת מעלה המערער לראשונה בשלב הערעור טענה חלופית לפיה, גם אם יש מקום להוסיף להכנסותיו את הסכומים שנקבעו, היה על המשיב לייחס את תוספת ההכנסה החייבת בהתאמה לכל אחת מן השנים שבין שתי הצהרות ההון (2000-1993) ולא לשלוש השנים האחרונות בלבד. כמו כן מצביע המערער על כך, שבמהלך השנים 1996 ו-1997 בוצעו על ידו רכישות שונות (משאית, שולחן עבודה, מכונה להדבקת קנטים) בסכום כולל של 229,000 ₪ ואף מכך הוא מבקש ללמוד, כי יש לייחס לשנים אלה (שהינן שנים "סגורות") חלק מתאים מתוך הגידול בהון שקבע המשיב. 
♦ המשיב טען, כי הערעור דנן מופנה ברובו כנגד ממצאי עובדה ומהימנות שקבע בית המשפט המחוזי, אשר בהם אין זה מדרכה של ערכאת הערעור להתערב, אלא במקרים מיוחדים שהמקרה דנן אינו נמנה עמם. אשר לטענתו החלופית של המערער לפיה יש לייחס את ההכנסה הבלתי מדווחת לכל השנים שבין שתי הצהרות המס, לרבות השנים הסגורות, טוען המשיב, כי יש לדחותה על הסף משום שהיא מועלית לראשונה בשלב הערעור ומהווה הרחבת חזית פסולה.
 
בית  המשפט  העליון,  כב'  השופטת א. חיות:
♦ בית המשפט שלערעור מתערב בממצאי עובדה ובקביעות מהימנות של הערכאה הדיונית הקודמת רק במקרים יוצאי דופן. במקרה שלפנינו קביעות בית המשפט המחוזי מבוססות כדבעי על ניתוח העדויות שנשמעו בפניה ועל חומר הראיות שהוצג. יש לדחות, אפוא, את הטענות שהעלה המערער כנגד הקביעה שההפרש הבלתי מוסבר בין שתי הצהרות ההון, נובע מהכנסות שלא דווחו וכן כנגד הקביעות הנוגעות להיקפן של ההכנסות הבלתי מדווחות. 
♦ ככלל, אין לאפשר העלאת טענות חדשות בשלב הערעור אם אלה לא עלו ולא נתלבנו בערכאה הדיונית. יחד עם זאת, יתכנו מקרים שבהם תהא ערכאת הערעור נכונה לסטות מאותו הכלל ולפתוח את הדלת לטענות חדשות אם מדובר בטענות משפטיות הנשענות על נתונים עובדתיים שהוכחו ובהסקת מסקנות מאותם נתונים. זה לא המקרה שלנו, ולכן אין לטעון טענות חדשות שלא עלו בשלב קודם.
לבסוף והוא עיקר, נראה, כי קיים קושי מובנה להעלות ולו בערכאה המתאימה טענות חלופיות מסוג זה. הגישה המשפטית הרווחת כיום לעניין ייחוס הכנסות לא מדווחות הנלמדות מגידול בלתי מוסבר בהון, היא הגישה הגורסת, כי בהעדר ראיות אחרות יש לייחס אותן לשנים הפתוחות בלבד ואין חולק, כי נטל הבאת הראיות בעניין זה מוטל על הנישום. קשה להלום כיצד יוכל נישום, שהעובדות הרלוונטיות הן מטבע הדברים בידיעתו, לטעון בערכאה הדיונית, כי הגידול בהון אינו נובע כלל מהכנסה בלתי מדווחת תוך הצגת הסברים שונים לאותו הגידול (למשל הלוואות מן האח במקרה שלפנינו) ובאותו הבל פה להוסיף ולטעון לחלופין, כי אותו גידול בהון נובע אכן מהכנסה לא מדווחת, אך הראיות שיש בידו (למשל רכישת המשאית, שולחן עבודה ומכונה להדבקת קנטים בענייננו) מלמדות, כי זו צמחה בשנים סגורות. טיעון כזה של עובדות המכחישות זו את זו נגד אותו בעל דין אינו אפשרי בערכאה הדיונית על פי תקנה 72 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (החלה גם על ערעורי מס הכנסה הנדונים בבית המשפט המחוזי מכוח תקנה 9 לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), תשל"ט-1978). הרציונאל שביסוד איסור זה עניינו בתקנת הציבור ובמדיניות שיפוטית ראויה המבקשת "למנוע פגיעה בטוהר ההליך השיפוטי ובאמון הציבור במערכת המשפט וכן להניא מפני ניצולם לרעה של בתי המשפט".


החלטה:
♦ הערעור נדחה למעט תיקון קטן בהסכמת המשיב.
ניתן ביום:10.7.08.
ב"כ המערער: עו"ד יוסי רומנו ועו"ד ג'ק בלנגה.
ב"כ המשיב: עו"ד לימור לוי.