הקץ לדיווח המפוצל במס שבח

♦ המשיבה מס' 1 הינה חברה קבלנית לבניין. בניהו ויינר - המשיב מס' 3 הוא בעל השליטה במשיבה מס' 1. רחל ויינר המשיבה מס' 2 הינה אשתו של המשיב מס' 3.
♦ ביום 19.2.2003 נערך ונחתם הסכם מכר - חלקו עסקת קומבינציה וחלקו רכישת מקרקעין במזומן - בין כל המשיבים, הם הרוכשים, ובין הבעלים הרשום, הם המוכרים של המגרש (להלן: המגרש), הידוע כחלקה 1082 בגוש 3703 (להלן: הסכם הקומבינציה או ההסכם הראשון).
לפי הסכם הקומבינציה, המשיבה מס' 1 רכשה מן הבעלים הרשום 83.7% מהמגרש ובתמורה התחייבה לבנות עבור הבעלים הרשום 3 דירות בנות 4 חדרים כל אחת (להלן: דירות התמורה). המשיבים 2 ו-3, שהינם כאמור בני זוג, רכשו מהבעלים הרשום קרקע המהווה 16.3% מהמגרש לבניית דירת גג בת 5 חדרים בקומה החמישית בבית המשותף, אשר ייבנה על המגרש (להלן: הקרקע) ובתמורה התחייבו המשיבים 2 ו-3 לשלם לבעלים הרשום סכום של 90,000 דולר במזומן, כל זאת מחשבונם האישי. 
♦ עוד באותו היום (19.2.2003) נחתם הסכם נוסף בין המשיבים 2 ו-3 לבין המשיבה מס' 1, אשר לפיו המשיבים 2 ו-3 הזמינו מהמשיבה מס' 1 שירותי בנייה לבניית דירת הגג שרכשו בבניין שייבנה על המגרש בהתאם לעסקת הקומבינציה, וזאת תמורת סך של 615,314 ש"ח כולל מע"מ בעבור עלויות בנייה; החלק היחסי של אגרות הבניה והחלק היחסי של היטל ההשבחה (להלן: ההסכם השני).
♦ מנהל מס שבח מקרקעין ברחובות החליט, שלא לקבל את השומה העצמית שערכו המשיבים מס' 2 ו-3 הואיל והוא סבור, כי שני ההסכמים מגבשים, על-פי מהותם, עסקה אחת במקרקעין לרכישת דירת גג מוגמרת. 
♦ ועדת ערר מס שבח מקרקעין קיבלה, ביום 21.11.2006, את הערר שהגישו המשיבים על החלטת המערער, אשר  דחה את השגתם ומכאן הערעור.
לטענת בא-כוח המערער, יש להתייחס לעסקה בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית, קרי עסקה אחת לרכישת דירת מגורים גמורה על-ידי בעלי השליטה מהחברה הקבלנית, המשיבה מס' 1, כך שלמעשה, כשהמשיבה מס' 1 רכשה את הקרקע מהבעלים המקוריים לצורך בניית בית משותף, היא רכשה גם את החלק של דירת הגג ולאחר-מכן מכרה לבעלי השליטה את דירת הגג שיוחדה עבורם מראש.
♦ לטענת באת-כוח המשיבים, המשיבים 2 ו-3 רכשו את הקרקע לבניית דירת גג שתשמש להם למגורים מכספם הפרטי. לטענתה, מדובר בעסקה אמיתית, בה המשיבים 2 ו-3 עצמם רכשו קרקע בלבד מהבעלים ובמקביל הזמינו שירותי בניה מהמשיבה מס' 1, פעולה לגיטימית מכל בחינה שהיא.  
 
ביהמ"ש העליון – כב' הש' א. גרוניס, כב' הש' מ. נאור וכב' הש' ס. ג'ובראן:
 
♦ עיון בהסכם הראשון ובהסכם השני מלמד, כי שני ההסכמים שלובים וקשורים בקשר הדוק היוצר עסקה אחת לרכישת דירת מגורים גמורה על-ידי בעלי השליטה מהחברה הקבלנית, המשיבה מס' 1, כך שלמעשה, כשהמשיבה מס' 1 רכשה את הקרקע מהבעלים המקוריים לצורך בניית בית משותף, היא רכשה גם את החלק של דירת הגג ולאחר-מכן מכרה לבעלי השליטה את דירת הגג שיוחדה עבורם מראש. 
על הקשר ההדוק בין ההסכמים ניתן עוד ללמוד מהסכמות הצדדים, לפיהן נקבע, כי אם יבוטל החוזה על-ידי המוכר, גם זכותו של בעל השליטה [הקונה] לקבל את דירות הקונה בבית המשותף – תתבטל. 
♦ יתרה מכך, כל העסקאות לפי הסכמים אלה הותנו באותו תנאי מתלה והוא קבלת אישור של הועדה המקומית לתכנון ובניה, כי ניתן לקבל היתר בנייה לבנות על הנכס בית משותף בן 9 יחידות דיור במקום ההיתר הקיים אשר אפשר 6 יחידות דיור בלבד. נראה, כי התליית ההתקשרויות באותו תנאי יוצרת אף היא תלות הדדית בין ההסכמים ומגבשת עסקה אחת כוללת. חיזוק לתלות זו עולה גם מהעובדה, כי תוקפו של ההסכם בין המוכר לבין בעלי השליטה לרכישת חלק בקרקע הותנה בקיום התנאי המתלה, שעה שגם במצב שלפני קיום התנאי ניתן היה לבנות 6 דירות על הקרקע ודירתם של בעלי השליטה בכלל זה גם ללא קיום התנאי המתלה. 
♦ לכך יש עוד להוסיף את הסכמות הצדדים, לפיהן המשיבה מס' 1 היא זו שתישא בארנונה עירונית ובמס רכוש מהרגע שהקרקע נמסרה לה ועד להשלמת הבנייה ומסירת דירות המוכר. 
נראה, כי נשיאת המשיבה מס' 1 בתשלום הארנונה לעיריית רחובות ובתשלום מס רכוש בגין החלק שרכשו לכאורה בעלי השליטה, מלמדת אף היא, כי המשיבה מס' 1 היא שרכשה גם חלק זה במסגרת עסקה כוללת להקמת בית משותף ומכירת דירת גג מוגמרת מתוכו לבעלי השליטה.
♦ בחינת מכלול הנסיבות במקרה דנן מובילה למסקנה, כי בין ההסכם הראשון וההסכם השני קיים קשר הדוק ובל ינותק ושניהם יחד מגבשים עסקה משולבת אחת, אשר מהותה הכלכלית והאמיתית היא רכישת דירת גג גמורה על-ידי בעלי השליטה מהמשיבה מס' 1 ובהתאם לכך יש לקבוע את מס הרכישה שחל על העסקה. 
 
התוצאה:
♦ ערעור המדינה התקבל.
 
ניתן ביום: 19.7.10
ב"כ המערערת: עו"ד קמיל עטילה
ב"כ המשיב: עו"ד רבקה שפרינצק