חברה משפחתית – חיוב במס על דיבידנד שלא שולם בגינו מס

♦ רקע עובדתי: חברה הוכרה כ"חברה משפחתית" לצורך הוראותיה של פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או: הפקודה) בשנים 2003-2000.

בדו"חות החשבונאיים של החברה נרשם בשנת 2003 רווח נקי בסך של 1,891,037 שקל. בשנת 2005 החברה חילקה את סכום הרווח האמור כדיבידנד. המחלוקת בין הצדדים הינה האם המשיב חייב במס בגין חלוקת הדיבידנד. 

♦ סעיף 64א(א)(1) לפקודת מס הכנסה בנוסחו דאז קובע – "רווחים שחולקו מהכנסות החברה בשנים שהמס שהיא חייבת בו חושב על פי סעיף זה (להלן בסעיף זה – תקופת ההטבה) – יראו אותם כאילו לא חולקו, וזאת אף אם חולקו לאחר תקופת ההטבה או לאחר שהחברה חדלה להיות חברה משפחתית".

♦ עמדת המשיב היא כי דיבידנד זה פטור ממס מן הטעם שמקורו של הדיבידנד הוא בהכנסות החברה משנת 2003, עת הייתה במעמד של חברה משפחתית. לעומת זאת, עמדתו של המערער היא שההסדר הקבוע בסעיף 64א(א)(1) לפקודה אינו חל על חלוקת הדיבידנד, מאחר שלשיטתו מקורו של הדיבידנד ברווחים שלא שולם בגינם מס כלל בשנים שבהן החברה הייתה חברה משפחתית.

♦ המחלוקת בין הצדדים משקפת עמדות פרשניות שונות של המונח "הכנסות החברה" בהקשרה של הוראת סעיף 64א(א)(1) לפקודה. עמדת המשיב היא כי יש לפרש את הסעיף כפוטר מחיוב במס על דיבידנד שחולק ממלוא ההכנסות שבקופת החברה, עמדת המערער היא שיש לפרש את ההסדר הקבוע בסעיף 64א(א)(1) לפקודה כחל רק על "הכנסתה החייבת" של החברה.

♦ להשלמת התמונה ייאמר כי סעיף 64א לפקודה תוקן בשנת 2013 במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, בעקבות התיקון, הסעיף מורה כעת באופן מפורש, בין השאר, כי אי-החיוב במס חל רק על דיבידנד המחולק מן "ההכנסה החייבת" של החברה.

♦ בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתו של המשיב, ובהמשך לכך קיבל את ערעורו. בית המשפט המחוזי קבע כי אמנם אין מקום לאפשר חלוקת רווחים בלא ששולם מס כלל על רווחי החלוקה, אך במקרה דנן הסכום שחולק כדיבידנד כבר חויב במס בדרך של קיזוז הפסדים שנוצרו במהלך התקופה בה הייתה החברה חברה משפחתית.

♦ טענות הצדדים בביהמ"ש העליון: המערער טוען שהסכום אשר חולק למשיב כדיבידנד משקף אך את הרווח החשבונאי השוטף של החברה לשנת 2003. לטענת המערער, אף אם ניתן לראות בקיזוז הפסדים כנגד הכנסות משום חיוב במס בגינן, הרי שאין מקום לעשות כן בנסיבות דנן. משום שכל ההפסדים לצרכי מס שנוצרו לחברה בשנים 2003-2000 יוחסו כבר למשיב ובכך הביאו להקטנת הכנסותיו האישיות החייבות במס. המערער טוען אפוא כי "מגן המס" שצמח לחברה בדמות ההפסדים הצבורים באותן שנים כבר "נוצל" על-ידי המשיב עצמו לצורך הקטנת החיוב במס, ולא ניתן לעשות בו שימוש נוסף. המשיב סומך ידיו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי.

בית המשפט העליון, כב' השופטת ד' ברק-ארז, ס' ג'ובראן ו-מ' מזוז קובעת כי דין הערעור להתקבל. 

♦ לשון החוק: ביהמ"ש קובע כי ניתן לאתר בלשונו של סעיף 64א(א)(1) נקודות אחיזה גם לעמדתו של המערער, האחת, בכך שהמילים "הכנסות החברה" בסעיף 64א(א)(1) באות בהמשך ישיר לרישא לסעיף 64א(א) הקובעת כדלקמן: "הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה [...]

נקודת אחיזה שנייה לעמדה זו ניתן למצוא במילה "רווחים", שפותחת את סעיף 64א(א)(1) לפקודה, לשון שאינה מותירה אפשרות פרשנית אחת ויחידה התומכת בעמדת המשיב.

♦ תכלית החקיקה: אי-החיוב במס בגין דיבידנדים המחולקים על-ידי חברה משפחתית מבוסס על כך שמדובר בהכנסה שכבר חויבה במס במסגרת מיסוי הכנסתו של הנישום המייצג ואין למסותה פעם נוספת. הא – ותו לא.

♦ היסטוריה חקיקתית: סעיף זה נחקק בשנת 1978. עובר לתיקון, בשל מספר שינויי חקיקה, המס שהיה מוטל על הכנסותיו של יחיד היה נמוך מזה שהוטל על הכנסותיהן של חברות. עובדה זו יצרה תמריץ שלילי לפעילות באמצעות חברות, שעליו המחוקק ביקש להתגבר באמצעות חקיקתו של סעיף 64א לפקודה. המוסד של חברה משפחתית לא נועד אפוא לתת הטבה נוספת לחברה.

ביהמ"ש גם לא מקבל את טענת המשיב לפיה התיקון לפקודה משנת 2013 שינה בהכרח את המצב המשפטי. שכן תיקון לחוק עשוי להיות תיקון מבהיר.

♦ ומן הכלל אל הפרט, היות וכל הפסדי החברה קוזזו נגד הכנסותיו של המשיב כ"נישום מייצג", והביאו להקטנת הסכום שבו הוא חב במס. בנסיבות אלה, לא קמה הצדקה לכך שהמשיב ייהנה פעם נוספת מהטבת מס על דרך של פטור מחיוב במס בגין חלוקה. ואין צורך להידרש לעמדה עקרונית נוספת לפיה קיים קושי בהתייחסות לקיזוז של הכנסות החברה המשפחתית אל מול הפסדיה הצבורים משום חיוב במס.

תוצאה:

♦ ערעור המדינה התקבל. המשיב יישא בהוצאות המערער בסך של 25,000 ₪ .

ניתן ביום: 24.2.16

ב"כ המערער:עו"ד קמיל עטילה, פרקל' המדינה

ב"כ המשיב: עו"ד דורון לוי, עו"ד יוסי בן לולו