חוזה למראית עין וטענת עסקה מלאכותית

♦ בשנת 1984 ייסדו המערערים את החברה שעסקה בבניה. משנת 2001 ואילך חדלה החברה מלעסוק בבנייה ובמכירת דירות. לסוף שנת 2003 הושג הסכם בין החברה לפקיד השומה ובו נקבע, כי לחברה הפסד מצטבר.

♦ החברה הייתה גם הבעלים של מחצית מזכויות במקרקעין יחד עם בנות הזוג של המערערים. בשנת 2001 חתמו כל בעלי הזכויות במקרקעין על הסכם עם החברה, ולפיו קיבלה על עצמה החברה להעניק לבעלי הזכויות שירותי פיקוח וניהול של פרויקט לבניית שני בניינים. הסכומים ששולמו לחברה, אשר נרשמו כהכנסות, היו נמוכים מסכום התמורה עליו התחייבו בעלי הקרקע לשלם עבור עבודת הפיקוח. את התשלומים לחברה שילמו באופן אישי המערערים.
♦ בשנים 2004 - 2005 לא שילמה החברה תשלומי שכר למנהליה ודרשה רק זקיפת שווי רכב והוצאות למנהלים. החברה דרשה בשנת 2004 הוצאות הנהלה וכלליות וכן הוצאות מימון. הואיל ולחברה היו הפסדים צבורים, קיזזה החברה את הכנסותיה בהתאם לסעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה.
♦ פקיד השומה לא קיבל את הצהרות המערערים וסבר, כי את ההכנסות הנטענות מהפיקוח יש לייחס למערערים באופן אישי, וכי הסכם הפיקוח והתשלום לחברה הינם עסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה. המשיב קבע שאין להכיר בהוצאות הכלליות והוצאות המימון שנדרשו בשנת 2004, שכן בהעדר הכנסה אין להכיר, על פי סעיף 17 לפקודה, בהוצאות אלו. על הצווים שהוציא המשיב הגישו המערערים השגות.
♦ לטענת המערערים, בשלב הדיונים בטרם הוצאת הצווים ובהליך ההשגה לא העלה המשיב כל טענה, כי ייחוס ההכנסות לחברה מהווה עסקה מלאכותית כאמור בסעיף 86 לפקודה, לכן יש להתעלם מטענה זו של המשיב. כמו כן, לדחות על הסף את הטענה שהסכם הפיקוח הינו "חוזה למראית עין" במובן סעיף 13 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973.
לטענת המערערים, על פי דין רשאים היו לבחור את דרך עסקם ולהתאגד כחברה ועל כן רשאים היו להתקשר בהסכם הפיקוח באמצעות החברה.
♦ לטענת המשיב, אף שהטענה "בלבושה הנוכחי" לא נזכרה בפירוט נימוקי השומה, המשיב הבהיר למערער, כי הינו סבור שיש לייחס את התקבולים מעבודת הפיקוח למערער ושותפו באופן אישי. זוהי הטענה העובדתית המהותית ועל כן אין חשיבות לכך שלא נזכר "לבושה המשפטי" של הטענה.
 

ביהמ"ש המחוזי בחיפה – כב' הש' ר. סוקול:

♦ ביהמ"ש אינו סובר שיש למנוע מהמשיב מלטעון, כי עסקינן "בעסקה מלאכותית" במובן סעיף 86 לפקודה או, כי הסכם הפיקוח הינו "חוזה למראית עין". הטענות לא נזכרו מפורשות בפירוט נימוקי השומה, אולם הן נסמכות על העובדות שהובררו ונקבעו. פקיד השומה ציין בנימוקי השומה, כי יש לייחס את ההכנסות מעבודת הפיקוח למערערים אישית, שכן החברה לא ביצעה את עבודות הפיקוח.
♦ ביהמ"ש קבע כי, אין הכרח שההפסד אותו מבקשים לקזז אל מול ההכנסה יהיה מאותו סוג עסק, ובלבד שמדובר הן בהפסד והן בהכנסה מ"עסק".
♦ סעיף 86 לפקודה מאפשר לפקיד השומה להתעלם מעסקה "המפחיתה או עלולה להפחית את סכומי המס המשתלם" מקום שהעסקה הינה "מלאכותית" או "בדויה". עסקה בדויה הינה עסקה חסרת ממשות הנעשית למראית עין. זוהי עסקה בטלה גם על פי הדין הכללי ועל כן אין צורך בנורמה אנטי תכנונית כדי להתעלם ממנה.
♦ במשך השנים פותחו מבחנים שונים לקביעת מלאכותיותה של עסקה: "הדפוסים המקובלים", ולפיו עסקה המנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה, תוגדר כמלאכותית ו"הטעם המסחרי", על פיו "עסקה אשר, כשלעצמה, מחוסרת טעם כלשהו (מלבד הימנעות ממס) רואים אותה כמלאכותית".
♦ ביהמ"ש קבע, כי לחברה לא היתה יד בהסכם הפיקוח וכי החברה לא עסקה בפיקוח על הפרויקט. בנסיבות שכאלו, כשנטען שמי שביצע את עבודת הפיקוח לא היתה החברה, אין צורך להזקק לסעיף 86 לפקודה, אלא יש לסווג את העסקה עפ"י מהותה האמיתית ולייחס את ההכנסות למי "שבאמת" התקשר בהסכם. כדי להצביע על התקשרות בין החברה לבעלי הקרקע ועל קבלת ההכנסות על ידי החברה, הצביעו המערערים על הסכם הפיקוח ועל הרישומים בדו"חות החברה. פרט לכך לא הובאה שום ראיה להוכיח, כי החברה ביצעה את עבודת הפיקוח. גם אין כל קשר בין סכום התמורה הקבוע בהסכם הפיקוח לבין התשלומים ששולמו.
♦ ביהמ"ש קבע, כי לחברה לא היו הכנסות מפיקוח וכי "הסכם הפיקוח" אינו משקף את הפעילות בפועל, לכן אין כל רלבנטיות האם הצדדים התחייבו לפעול על פיו וזנחו כוונתם לאחר מכן או שמלכתחילה מדובר היה ב"חוזה למראית עין".
♦ ביהמ"ש קבע, כי את מחצית ההכנסות מפיקוח יש לייחס למערער באופן אישי.

תוצאה:
♦ הערעור נדחה
ניתן ביום 10.11.10
ב"כ המערערים: עו"ד י.י פלק
ב"כ המשיב: עו"ד גלייטמן, פרק' חיפה – אזרחי